Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi hurtową sprzedaż (…).

Zgodnie ze wpisem w KRS oraz umową spółki, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa (…).

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (dalej: „Wspólnicy”). Na pokrycie wkładów Wspólnicy wnieśli wkłady niepieniężne oraz wkład pieniężny.

W 2022 r. doszło do dobrowolnego umorzenia części udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym Wspólnikom w pieniądzu. Spółka nabyła więc część własnych udziałów od Wspólników celem ich umorzenia. Wartość kapitału posiadanego przez Wspólników została więc zredukowana, a każdy ze Wspólników dysponuje 10 udziałami o wartości (…) za udział.

Uchwałą z (…) r. Wnioskodawca udzielił Wspólnikom pożyczki w kwocie po (…) zł dla każdego ze Wspólników. Pożyczka została udzielona na 5 lat, a oprocentowanie zostało ustalone w ujęciu rocznym na poziomie WIBOR 3M i marża, określone w obwieszczeniu Ministra Finansów (tzw. safe harbour). Pożyczka nie została spłacona. Wspólnicy nie wpłacili również odsetek, które stanowiłyby przychód dla Spółki.

Aktualnie Wspólnicy planują likwidację Spółki, a jedynym prawem pozostałym na moment likwidacji będzie wierzytelność do Wspólników o zwrot pożyczki. W wyniku likwidacji Spółki wierzytelność Spółki wygaśnie wskutek konfuzji, bowiem Wspólnicy staną się zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, że wygaszona w wyniku konfuzji wierzytelność, która gdyby nie konfuzja przeszłaby na Wspólników w wyniku likwidacji Spółki, z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) udzielonej przez Spółkę Wspólnikom, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że wygaszona w wyniku konfuzji wierzytelność, która gdyby nie konfuzja przeszłaby na Wspólników w wyniku likwidacji Spółki, z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) udzielonej przez Spółkę Wspólnikom, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Kapitał pożyczki jest neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie stanowiłby on ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania dla Spółki. Przychodem mogłyby być odsetki, lecz wyłącznie te skapitalizowane, zgodnie z kasową zasadą powstawania przychodu odsetkowego.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W wyniku likwidacji Spółki wszelkie roszczenia i majątek po Spółce przypadnie Wspólnikom. Jeżeli więc chodzi o wierzytelności Spółki względem Wspólników, to dojdzie wówczas do tzw. konfuzji.

Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, iż ustawa o CIT nie posługuje się w ogóle tym pojęciem, także Kodeks cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: „KC”) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999, s. 104).

„Konfuzja” jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011 r. s. 5156).

Zgodnie zaś z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 14a ustawy o CIT wynika, że będzie on znajdował zastosowanie tylko wtedy, kiedy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

 1) podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego, oraz

 2) wykonanie tego świadczenia niepieniężnego ma na celu wykonanie w całości lub w części zobowiązania tego podatnika, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji).

Zdaniem Spółki artykuł 14a ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów (np. umowy pożyczki) czy podjęcia uchwał władz spółki, które spowodowały zaciągnięcie określonych zobowiązań o charakterze pieniężnym spółki względem wspólnika.

Tymczasem przejęcie przez Wspólników w wyniku likwidacji wierzytelności przysługującej Spółce względem tych Wspólników nie stanowi świadczenia niepieniężnego mającego na celu wykonanie w całości lub w części pieniężnego zobowiązania Wnioskodawcy, gdyż takie istnieje. Mowa tu przecież o wierzytelności Spółki, a nie jej zobowiązaniu.

Jak wskazuje Paweł Małecki w swoim komentarzu do ustawy o CIT, „ustawodawca 1 stycznia 2021 r. zmienił przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i dopisał wyraźnie, że przychody powstają również przy przeniesieniu na wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni. Zatem od tej daty, jeśli w wyniku likwidacji osoby prawnej następuje podział składników majątkowych i przekazanie tego majątku wspólnikom, u tej osoby (spółka, spółdzielnia), powstaje przychód podatkowy” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Wyd. Wolters Kluwer, komentarz do art. 14a ustawy o CIT, Warszawa 2024 r.).

Skoro w przypadku konfuzji wierzytelność wygasa, to nie ma tu mowy o jakimkolwiek wydaniu praw majątkowych na rzecz wspólników. Co istotne bowiem, podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze, niż regulowanie zobowiązań spółki.

Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich regulacji KSH i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie stanowi wykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym poprzez świadczenie niepieniężne i tym samym nie generuje przysporzenia po stronie spółki likwidowanej (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), ale stanowi jedynie element korporacyjny konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Stanowisko to potwierdził sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.260.2018.7.S/AS.

Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia argumentacja wywodzona z KSH, stanowisko doktryny i judykatury.

I tak w wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż: „czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 KSH, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 KSH spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. We wskazanym wyżej wyroku NSA stwierdził, iż pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim (NSA) sprawie, a zatem także na gruncie art. 14a ustawy o CIT.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 989/18, wskazano, że cyt. „Jakkolwiek słuszne spostrzeżenie, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jedynie w sposób przykładowy zdarzenia prawne podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, likwidacja majątku i wydanie tego majątku jej udziałowcom do nich nie należą. Wobec niewystąpienia w takiej sytuacji przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie powstaje także obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym stanowi art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p.”.

W wyroku z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2440/20, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podziela pogląd sądu pierwszej instancji o nieopodatkowaniu wierzytelności pożyczkowych wobec wspólników spółki z o.o. wygasłych wskutek konfuzji związanej z likwidacją tej spółki.

Z kolei, jak zauważył Jarosław Sekita w: „Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum”. Przegląd Podatkowy nr 1/2016: „Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego”.

Natomiast autorzy komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzają: „Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest zatem jest czynnością odrębną i o innym charakterze, niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. w słowach” podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie (...)” (Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter, Wyd. CH Beck Warszawa 2016).

Należy zatem uznać, iż przepis art. 14a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji.

Powyższe stanowisko potwierdza zwłaszcza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. wydany w sprawie pod sygn. akt I SA/Łd 146/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2353/16), jak również interpretacja prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za Znak: IPPB3/4510-409/16-2/DP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 272 KSH:

W myśl art. 282 § 1 KSH:

Stosownie do art. 286 KSH:

Z opisu sprawy wynika, że udzielili Państwo pożyczki Wspólnikom w kwocie po (…) zł dla każdego ze Wspólników. Pożyczka została udzielona na 5 lat, a oprocentowanie zostało ustalone w ujęciu rocznym na poziomie WIBOR 3M i marża, określone w obwieszczeniu Ministra Finansów (tzw. safe harbour). Pożyczka nie została spłacona. Wspólnicy nie wpłacili również odsetek, które stanowiłyby przychód dla Spółki. Aktualnie Wspólnicy planują likwidację Spółki, a jedynym prawem pozostałym na moment likwidacji będzie wierzytelność do Wspólników o zwrot pożyczki. W wyniku likwidacji Spółki wierzytelność Spółki wygaśnie wskutek konfuzji, bowiem Wspólnicy staną się zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że wygaszona w wyniku konfuzji wierzytelność, która gdyby nie konfuzja przeszłaby na Wspólników w wyniku likwidacji Spółki, z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) udzielonej przez Spółkę Wspólnikom, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT.

Odnośnie zjawiska konfuzji wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się tym pojęciem. Także ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) nie zawiera definicji „konfuzji” ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

W doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, że byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

W myśl art. 14a ust. 1 ustawy o CIT:

Wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikom, którym przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólników o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności majątku na rzecz dotychczasowych wspólników prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji w przypadku, gdy Spółka przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ureguluje w całości albo w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki, przychodem Spółki będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Wobec powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę na rzecz jej wspólników w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) udzielonej przez Spółkę Wspólnikom, która następnie wygaśnie w skutek konfuzji, spowoduje powstanie u Państwa przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /

    KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.