Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia, czy prawidłowa jest rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W. S.A. (dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to spółka akcyjna z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej także jako: „ustawa o CIT”). Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka należy do Grupy Kapitałowej (...) (dalej także jako: „Grupa”). Grupa (…). Wnioskodawca jako główna spółka w Grupie, zajmuje się koordynacją pozostałych spółek.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…).

Spółka działa na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej i korzysta od lat ze zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także jako: „CIT”) określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 34a ustawy o CIT (dalej także jako: „Zwolnienie” lub „Ulga”), na podstawie:

- zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej także jako: „SSE”):

- Zezwolenie nr (…) z dnia (...) 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej,

- Zezwolenie nr (…) z dnia (...) 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej,

- Zezwolenie nr (…) z dnia (...) 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej

         (dalej także łącznie jako: „Zezwolenia”).

- decyzji o wsparciu w związku z realizacją przez Spółkę kolejnych inwestycji na terenie Strefy Ekonomicznej (dalej także jako: „SSE”), mianowicie:

- Decyzja o wsparciu nr (…) z dnia (...) 2018 r.,

- Decyzja o wsparciu nr (…) z dnia (...) 2022 r.

              (dalej także łącznie jako: „Decyzje o wsparciu”).

Należy w tym kontekście wskazać, że Spółka na ten moment wykorzystała zwolnienie z CIT przysługujące jej na podstawie otrzymanych Zezwoleń w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i obecnie korzysta z ulgi na podstawie Decyzji o wsparciu - w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W okresie korzystania z Ulgi, Spółka uzyskiwała głównie dochody z działalności podlegającej zwolnieniu podatkowemu (dalej także jako: „Działalność strefowa”, zarówno w przypadku korzystania z Ulgi na podstawie Zezwoleń, jak i Decyzji o wsparciu).

W okresie roku 2024, Spółka zaczęła wykazywać straty z tego tytułu, na skutek głębokiego załamania rynku, niekorzystnych czynników makroekonomicznych oraz konfliktu wojennego między Ukrainą a Rosją. Jednocześnie, perspektywa odrodzenia się rynku jest trudna do określenia, co może stać się źródłem zwiększenia ponoszonych strat.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości odnośnie do sposobu ewentualnego uwzględnienia strat w kalkulacji wielkości wykorzystanej i dostępnej pomocy publicznej.

W ocenie Spółki, strata poniesiona w ramach Działalności strefowej powinna zostać uwzględniona w kalkulacji wartości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT zgodnie z następującymi zasadami (dalej: „Metodologia”):

  - wartość pomocy publicznej w postaci Ulgi należy określić jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego bez zastosowania Ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu;

  - oznacza to, że faktyczna wartość przyznanej pomocy publicznej odpowiada różnicy między podatkiem, który Spółka byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby nie korzystała z Ulgi, a podatkiem faktycznie uiszczonym przez Spółkę po zastosowaniu Ulgi;

  - w przypadku korzystania z Ulgi, Spółka nie ma prawa do odliczenia straty z Działalności strefowej od dochodu, niemniej w przypadku braku Ulgi Spółka miałaby prawo do jej odliczenia (strata ta nie byłaby jedynie stratą ekonomiczną, ale również stratą podatkową);

  - dochód, który w przypadku braku Ulgi zostałby pomniejszony o stratę podatkową, nie podlegałby faktycznemu opodatkowaniu - w związku z tym, dla tej części dochodu „kwota podatku należnego bez uwzględnienia Ulgi” wynosi zero;

  - w konsekwencji, w odniesieniu do tej części dochodu (który odpowiada w praktyce wartości straty z Działalności strefowej), wielkość pomocy publicznej w formie Ulgi również wynosi zero - podatek należny pozostaje taki sam zarówno w wariancie bez Ulgi, jak i po jej zastosowaniu;

  - w związku z tym, należy uznać, że niezapłacony podatek dochodowy od tej części dochodu z Działalności strefowej, która w przypadku braku Ulgi mogłaby zostać pomniejszona o stratę (nieodliczaną w przypadku korzystania z Ulgi), nie powinien być uwzględniany w limicie pomocy publicznej; ta część zwolnienia podatkowego - jako nieprzynosząca faktycznej korzyści przedsiębiorcy strefowemu - nie stanowi bowiem pomocy publicznej;

  - powyższe oznacza, że przy kalkulacji wartości wykorzystanej pomocy publicznej w formie Ulgi należy obniżyć dochód, w oparciu o który liczona jest kwota niezapłaconego podatku (stanowiącego pomoc publiczną) - dochód ten powinien zostać pomniejszony o wartość straty z Działalności strefowej, która nie mogła zostać odliczona jako strata ekonomiczna, ale jednocześnie podlegałaby odliczeniu w przypadku niekorzystania Ulgi.

Spółka wskazuje, że dla uproszczenia w niniejszym zapytaniu pominięto efekt dyskonta. Spółka jest jednocześnie świadoma obowiązku dyskontowania pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych.

Co więcej, Spółka podkreśla, iż jest również świadoma, że nie ma możliwości odliczenia straty z Działalności strefowej od dochodu w ramach jego kalkulacji - zarówno w odniesieniu do dochodu z Działalności strefowej, jak i opodatkowanego. Celem niniejszego wniosku jest uzyskanie potwierdzenia co do sposobu uwzględnienia wartości tej straty przy kalkulacji wysokości Ulgi - pomocy publicznej, do której odwołuje się zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34, jak i 34a ustawy o CIT.

Dodatkowo, choć na moment składania wniosku Spółka nie korzysta już ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - ze względu na pełne wykorzystanie przysługującej jej pomocy - to mimo to wniosek obejmuje również ten przepis. Powodem takiego działania jest chęć uzyskania kompleksowego stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do całokształtu wykorzystywanego dotychczas Zwolnienia.

Pytanie

Czy prawidłowa jest rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

 I. Interpretacje indywidualne a przepisy regulujące funkcjonowanie w SSE/korzystanie z decyzji o wsparciu

Odnosząc się do pytań zadanych przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, Wnioskodawca podkreśla, iż znane są mu postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: „Organ”), w których Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604, dalej także jako: „ustawa o SSE”) oraz ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej także jako: „ustawa o PSI”) oraz aktów wykonawczych do tych ustaw.

Powyższe wynikało z uznania przez organy podatkowe, iż ustawy te nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej także jako: „Ordynacja podatkowa”), co skutkuje tym, że analiza uregulowań wynikających z przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o PSI oraz aktów wykonawczych do tych ustaw nie może następować w drodze interpretacji indywidualnej, dokonywanej przez Organ na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Organ na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie natomiast do art. 14c § 1 i § 2 cytowanej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji Organ ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę, a wnioskodawca ma obowiązek nakreślić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w sposób wyczerpujący. Ponadto, wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które to stanowisko podlega ocenie.

Należy przy tym podkreślić, że art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacje indywidualne mogą dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. W kontekście powyższego kluczowe jest rozstrzygnięcie kwestii, jak rozumieć pojęcie „przepisów prawa podatkowego” w kontekście art. 14b Ordynacji podatkowej.

W treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawarta jest definicja przepisów prawa podatkowego, w świetle której pod pojęciem tym rozumie się „przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.”

Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. „ustawy podatkowe”. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - „rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.”

W świetle powyższego należy zauważyć, iż pojęcie „ustaw podatkowych”, do których interpretacji mocą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zostało zdefiniowane szeroko i obejmuje swym zakresem również ustawy regulujące prawa i obowiązki podatników. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wskazane poniżej wyroki sądów administracyjnych) pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

Ww. stanowisko, w świetle którego wskazane w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie „przepisy prawa podatkowego” należy interpretować w sposób szeroki, znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej również jako: „WSA”) w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 1737/07. W treści ww. wyroku Sąd wskazał, iż: „Zdaniem sądu, za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Prawo podatkowe stanowi także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. (…) Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych. Nie można zatem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.”.

Przedstawiony pogląd jednolicie utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodem są przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również jako: „NSA”) z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 2524/12), wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09); prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/BD 197/09); prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/KR 1691/11) oraz prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2013 r. (sygn. akt I SA/KR 582/13).

Co więcej, NSA wskazał również wielokrotnie, iż przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 17/19; wyrok NSA z dnia 20 maja 2022 r., sygn. I FSK 2095/18; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. I FSK 359/19).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacje podatkowe obejmują wszystkie przepisy składające się na konkretną normę podatkową, w tym również przepisy o charakterze niepodatkowym, których wykładnia i analiza są konieczne do prawidłowego zrozumienia normy prawnopodatkowej. Przepis prawny to jedynie zapis w akcie prawnym, który sam w sobie nie określa jeszcze zasad postępowania. Dopiero poprzez interpretację przepisów tworzy się normy prawne, które wskazują, kto, w jakiej sytuacji i jak powinien postępować, a także jakie mogą być konsekwencje złamania tych zasad.

Co więcej, należy zauważyć, iż w prawie podatkowym przepisy nie funkcjonują w oderwaniu od reszty systemu prawnego.

W doktrynie podkreśla się, że „Definicję terminu „ustawy podatkowe” należy analizować łącznie z definicją przepisów prawa podatkowego. (…) Nie można przeciwstawiać sobie „przepisów prawa podatkowego” i „ustaw podatkowych”. Przepisy są technicznymi jednostkami redakcyjnymi aktu prawnego, składającymi się na normy prawne. Normę prawną można budować z przepisów różnych ustaw.” (Dzwonkowski H. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. 5, 2014).

Reasumując, ze względu na fakt, iż prawo podatkowe jest ściśle powiązane z innymi gałęziami prawa, Organ wydając interpretacje indywidualne powinien szeroko rozumieć pojęcie „przepisy prawa podatkowego” przy analizie konkretnej sytuacji. W ocenie Wnioskodawcy, obejmuje ono nie tylko przepisy zawarte w ustawach podatkowych, ale także inne normy prawne regulujące kwestie istotne dla określenia podmiotu, przedmiotu i konstrukcji podatku.

W powyższym kontekście Wnioskodawca ponadto podkreśla, że sądy administracyjne zajmowały zbieżne z powyższym stanowisko także w sprawach dotyczących wykładni przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o PSI.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (II FSK 196/17), „(…) w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (…).” Co więcej, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29 czerwca 2022 r. (sygn. akt II FSK 2695/19), „(…) wskazać można na wyroki, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 OrdPU. Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 OrdPU akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15). W pierwszym z wymienionych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. (…)”. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż biorąc pod uwagę powyższe, w jego ocenie, analiza regulacji podatkowych w przedstawionym stanie faktycznym niniejszego wniosku powinna uwzględniać również odpowiednie przepisy i regulacje dotyczące pomocy publicznej, w tym również regulacje unijne, które stanowią fundament systemu wsparcia publicznego w Unii Europejskiej. Należy zauważyć, iż aktem nadrzędnym statuującym zasady dopuszczalności przyznawania pomocy publicznej jest Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej także jako: „Traktat”). W konsekwencji, wybrane przepisy Traktatu będą również podlegać analizie w dalszej części niniejszego wniosku, w kontekście ich znaczenia dla zdefiniowana pomocy publicznej. Co więcej, szczegółowe zasady korzystania z pomocy (w tym maksymalna wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków, sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej) zostały uregulowane przez ustawodawcę w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o SSE. Obecnie obowiązujące Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121, dalej także jako: „Rozporządzenie SSE”) stanowi w § 1, iż rozporządzenie to określa ww. szczegółowe zasady korzystania z pomocy z zachowaniem warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm., dalej również jako: „Rozporządzenie nr 651/2014"). Co więcej, szczegółowe zasady korzystania z pomocy w formie decyzji o wsparciu zostały również uregulowane przez ustawodawcę w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o PSI - Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 108, dalej także jako: „Rozporządzenie PSI”). W przypadku tego aktu wykonawczego przepisy również odwołują się do Rozporządzenia nr 651/2014. Potwierdza to jednoznacznie, że krajowy ustawodawca, regulując zasady udzielania pomocy przedsiębiorcom, oparł się na wspólnotowych rozwiązaniach dotyczących pomocy publicznej jako punkcie wyjścia. W związku z tym, w ocenie Spółki, również w ramach niniejszego wniosku zasadne jest odwołanie się do tych regulacji oraz analiza zarówno przepisów wspólnotowych, jak i krajowych aktów prawnych opartych na ich podstawie.

Warto również zauważyć, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń i czynności prawnych, które są uregulowane bądź zdefiniowane w przepisach spoza prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawy podatkowe często odwołują się do pojęć i instytucji właściwych dla innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego, co powoduje, że ich interpretacja wymaga uwzględnienia regulacji również w przepisach innych gałęzi prawa.

Takim unormowaniem jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, który wprost odsyła do regulacji innych aktów prawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, „wolne od podatku są dochody podatników (…) z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.”

W ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że odrębne przepisy, do których referuje ustawa o CIT w cytowanych regulacjach, to w szczególności właściwe na dany moment rozporządzenie w sprawie mapy pomocy regionalnej (np. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2021 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2022-2027 (Dz.U. z 2021 r. poz. 2422)), ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (dalej także jako: „Ustawa o Pomocy”) oraz rozporządzenia wykonawcze do niej (np. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (dalej także jako: „Rozporządzenie w sprawie wartości pomocy”)) a także przepisy regulujące szczegółowo aspekty techniczne związane z korzystaniem z Ulg, w tym ustawa o PSI, także wraz ze stosownym rozporządzeniem wykonawczym.

Należy więc uznać, że choć przepisy prawa podatkowego określają konsekwencje podatkowe, to ich zastosowanie często zależy od spełnienia warunków wynikających z innych gałęzi prawa. Dopiero po ich spełnieniu możliwa jest właściwa analiza i interpretacja konkretnych regulacji podatkowych.

Wielokrotnie przepisy te stanowią warunek sine qua non zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (por. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 274/15). Powyższe oznacza brak podstaw do ujmowania na gruncie interpretacji podatkowych zawężonego odwołania się do przepisów prawa podatkowego jako przesłanki wydania interpretacji.

W tym miejscu należy wskazać, iż Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie Decyzji o wsparciu objęta jest dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Reasumując, mając na uwadze powyższe i odnosząc się do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy podkreślić, że w celu określenia zasad stosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisach ustawy podatkowej, w tym w kwestii tak istotnej jak dostępna wielkość tego zwolnienia, niezbędne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa niż przepisy ustawy o CIT, tj. m.in. do przepisów prawa wspólnotowego i krajowego regulujących pomoc publiczną, w tym w szczególności jej dopuszczalną wielkość. Prawidłowa wykładnia tych przepisów ma kluczowe znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, zależnej od wysokości i sposobu kalkulacji dostępnego zwolnienia podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, o ile ww. regulacji w zakresie pomocy publicznej nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak akty te zawierają przepisy regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Ponownie należy przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym „Skoro więc zwolnienie podatkowe może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przy zachowaniu określonych w zezwoleniu ustawowych warunków z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z rozporządzeń dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej, w której wnioskodawca-podatnik prowadzi działalność oczywistym jest uznanie, iż podatnik w rozpoznawanej sprawie przedstawił do oceny prawnopodatkowy stan faktyczny. Ponieważ stan ten dotyczył przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej to w tym zakresie mające zastosowanie do oceny możliwości uzyskania przez niego zwolnienia podatkowego przepisy wraz z samym zezwoleniem stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.” (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 582/13).

Co więcej, na szeroką podstawę budowania normy prawa podatkowego zwracał uwagę także cytowany już wyżej WSA w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku z dnia 2 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 274/15):

„(…) w niniejszej sprawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wobec tego przyjąć należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wypełnienie przesłanek z nich wynikających stanowi nieraz podstawę do dokonania analizy konkretnych przepisów podatkowych. Wielokrotnie przepisy te stanowią warunek sine qua non zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (…).”

Jako że analiza przepisów regulujących zagadnienia z zakresu pomocy publicznej jest konieczna dla określenia dostępnej wielkości zwolnienia wykorzystywanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT, stanowisko przedstawione przez WSA w cytowanym wyroku pozostaje aktualne także w tym zakresie. Dopiero po odpowiednim skalkulowaniu dostępnej pomocy (w oparciu o przepisy, do których odwołuje się ustawa o CIT), Spółka będzie bowiem w stanie określić konsekwencje podatkowe znajdujące zastosowanie w jej przypadku, w tym w zakresie dostępnego na dany moment zwolnienia podatkowego.

Reasumując, w ocenie Spółki, pojęcie „przepisy prawa podatkowego” wskazane w treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w sposób szeroki i nieuprawnione jest odnoszenie ww. pojęcia wyłącznie do ustaw o charakterze stricte podatkowym. Co więcej, niewątpliwie obejmuje on także regulacje wspólnotowe i krajowe w zakresie pomocy publicznej oraz wsparcia inwestycji, co potwierdzają nie tylko wydane w tym zakresie interpretacje przepisów prawa podatkowego, lecz również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnienia przedstawione w niniejszym wniosku są niewątpliwie związane z przedmiotem opodatkowania, a tym samym regulacje z tego zakresu stanowią przepisy prawa podatkowego podlegające przepisom o indywidualnych interpretacjach.

II. Regulacje dotyczące straty podatkowej na gruncie ustawy o CIT

Należy wskazać, iż ustawa o CIT przewiduje co do zasady możliwość rozliczenia straty podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, „O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.”

Jednocześnie, w tym kontekście należy zwrócić uwagę na szczególne regulacje dotyczące zasad określania podstawy opodatkowania w przypadku podmiotów działających w SSE oraz na podstawie decyzji o wsparciu.

Kluczowe znaczenie mają tutaj przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z nimi, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania oraz wysokości straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Wynika z tego jednoznacznie, że strata poniesiona w związku z Działalnością strefową nie może pomniejszyć dochodu z działalności opodatkowanej.

Niemniej, należy zauważyć, iż ww. przepisy odnoszą się jedynie do wskazanego braku możliwości pomniejszenia dochodu z działalności opodatkowanej o wygenerowaną na Działalności strefowej stratę. Jednakże, z przepisu art. 7 ustawy o CIT nie można wywnioskować generalnie, iż podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego z Działalności strefowej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej.

Powyższe zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych - mianowicie w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1153/10). NSA przyznał w tym zakresie rację skarżącej wskazując, iż z art. 7 ustawy o CIT nie wynika ogólna zasada zakazująca podatnikowi pomniejszania dochodu strefowego o stratę poniesioną w SSE przy kalkulacji wysokości przysługującej mu pomocy publicznej.

Jak wskazano w ww. wyroku: „Zgodzić się jednak należy ze Skarżącą, że z powołanego przepisu nie można wywnioskować, iż co do zasady podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Kwestia ta nie jest bowiem objęta regulacją zawartą w art. 7 PDOPrU. Należy zatem podzielić pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku, że celem tej regulacji nie było wyłączenie możliwości odliczania przez podatników uzyskujących przychody z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności w tej strefie, strat tam uzyskanych (…).”

Podsumowując, przepisy ustawy o CIT nie zawierają zakazu uwzględniania strat z Działalności strefowej przy kalkulacji wartości pomocy publicznej. Regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania ograniczają jedynie możliwość uwzględniania przychodów i kosztów z Działalności strefowej w ramach ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz straty podatkowej. Nie odnoszą się one jednak do sposobu kalkulacji wsparcia publicznego uzyskiwanego w formie zwolnienia podatkowego. Co więcej, jak wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wielkość Ulgi w postaci zwolnienia podatkowego powinna być ustalana „zgodnie z odrębnymi przepisami”. Nie można więc uznać za słuszne twierdzenia, że na jej kalkulację miałaby wpływać treść art. 7 ust. 3 i 4 tej ustawy - zwłaszcza bez jakiegokolwiek jednoznacznego odesłania. Przepisy te bowiem dotyczą, jak już wskazano, wyłącznie zasad określania dochodu podlegającego opodatkowaniu i nie odnoszą się do metod kalkulacji wartości pomocy publicznej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, iż w jego opinii, dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie ma w praktyce znaczenia brzmienie art. 7 ust. 3-5 ustawy o CIT.

Powyższe konkluzje zostały przedstawione w celu podkreślenia, iż Spółka ma świadomość, że nie jest uprawniona do odliczenia straty powstałej z działalności na podstawie decyzji o wsparciu od dochodu (zarówno opodatkowanego, jak i wolnego od podatku); natomiast przepis ten nie reguluje w żaden sposób metodologii kalkulacji wartości pomocy publicznej, w związku z czym, nie może też być podstawą do rozstrzygnięcia w analizowanej kwestii.

Powyższe konkluzje potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii rozliczenia straty strefowej. Wskazuje się w nich, że nie jest to strata podatkowa, lecz „ekonomiczna”. Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 1368/13), w którym wskazano, że Jeżeli w okresie zwolnienia przychody podatnika, osiągnięte w strefie będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania nie będzie stanowiła straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. in fine, a jedynie stratę ekonomiczną. Skoro tak i nie znajduje do niej zastosowanie art. 7 ustawy o CIT, to przepis ten nie może jednocześnie być podstawą do rozstrzygnięcia o prawie (bądź jego braku) do uwzględnienia wartości straty z działalności strefowej w kalkulacji wartości pomocy/Ulgi.

III.Przepisy krajowe w zakresie kalkulacji wartości Ulgi

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że niejednokrotnie przepisy ustawy o SSE czy Rozporządzenia SSE mają swoje bliźniacze odzwierciedlenie w przepisach ustawy o PSI oraz Rozporządzeniu PSI. Także regulacje ww. aktów, których dotyczy niniejszy wniosek, choć zastosowano w nich nieco odmienne brzmienie, prowadzą w ocenie Spółki, w istocie do jednakowych konsekwencji.

Aby określić wysokość przysługującego podatnikowi zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do ogólnych zasad pomocy publicznej zawartych w ustawie o PSI.

Stosownie do art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o PSI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o CIT. Zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o CIT, stanowi pomoc regionalną.

Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, „Wolne od podatku są:

           34a) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;”

Przepisy podatkowe nie regulują zatem wprost ani wielkości pomocy dostępnej w formie Ulgi, ani sposobu jej kalkulacji. Niemniej, jak wskazano uprzednio, w ocenie Spółki, nie powinno jednocześnie budzić wątpliwości, że odrębne przepisy, do których referuje ustawa o CIT w cytowanych regulacjach, to w szczególności właściwe na dany moment rozporządzenie w sprawie mapy pomocy, Ustawa o Pomocy oraz rozporządzenia wykonawcze do niej, a także przepisy regulujące szczegółowo aspekty techniczne związane z korzystaniem z Ulgi, w tym Ustawa o PSI, także wraz ze stosownymi rozporządzeniami wykonawczymi.

W dalszej części, Spółka przedstawia kluczowe w jej ocenie z perspektywy przedmiotu niniejszego zapytania regulacje ww. aktów, wraz ze zwięzłym komentarzem.

Zgodnie z treścią Rozporządzenia PSI:

  - „Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, których wysokość nie może być wyższa niż maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych, o której mowa w § 8 ust. 9 (…)” [§ 5 ust. 1 pkt 1],

  - „Maksymalna intensywność pomocy publicznej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 6, jest określana zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej” [§ 6].

Cytowane regulacje prowadzą zatem do wniosku, że Ulga limitowana jest tzw. maksymalną intensywnością pomocy (wynikającą z aktualnej mapy pomocy regionalnej), której wartość w danym przypadku powinna zostać ustalona jako stosunek tzw. ekwiwalentu dotacji brutto (dalej także jako: „Ekwiwalent” lub „EDB”) do kosztów kwalifikowanych.

Dla dalszych rozważań kluczowe znaczenie ma zatem pojęcie (i sposób kalkulacji) Ekwiwalentu. W tym zakresie, konieczne jest odwołanie się do treści Rozporządzenia w sprawie wartości pomocy. Należy zwrócić uwagę w szczególności na następujące regulacje tego aktu:

  - „Rozporządzenie określa szczegółowy sposób przeliczania wartości pomocy publicznej, zwanej dalej ,,pomocą'', udzielanej w różnych formach, na równą jej wartość dotacji, wyrażoną w ekwiwalencie dotacji brutto.” [§ 1]

  - „Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o EDB (ekwiwalent dotacji brutto) - należy przez to rozumieć kwotę pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku” [§ 2 pkt 1]

  - „EDB, z zastrzeżeniem § 5, ustala się następująco: […] dla ulgi podatkowej - jest równy: w przypadku obniżenia wysokości podatku, w szczególności: zwolnienia z podatku, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia podatku - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu,” [§ 4 pkt 2 lit. a].

Cytowane regulacje prowadzą do wniosku, że wielkość pomocy odpowiada rzeczywistej korzyści uzyskanej przez beneficjenta, czyli w przypadku Zwolnienia - różnicy między kwotą podatku należnego „bez” ulgi oraz „z nią”. Taki sposób kalkulacji wartości Ekwiwalentu (a zatem także wielkości pomocy), wynika wprost z treści Rozporządzenia w sprawie wartości pomocy. Wniosek ten wzmacnia dodatkowo fakt, że treść tego aktu wprost wskazuje, że wartość pomocy udzielanej w różnych formach powinna być „przeliczana” na równowartość dotacji, co potwierdza, że wszelkie limity w tym zakresie powinny dotyczyć wartości sprowadzonych do pewnej porównywalności - wyrażonej w opinii Spółki właśnie w korzyści uzyskanej z tytułu danego instrumentu. W przypadku Ulgi, korzyścią tą jest niewątpliwie kwota, o jaką obniżane jest zobowiązanie podatkowe.

Co więcej, w ocenie Spółki, dla potrzeb ustalenia wielkości pomocy (wyrażonej jako Ekwiwalent), „kwota podatku należnego bez uwzględnienia ulgi” powinna zostać skalkulowana przy założeniu, że do podatnika znajdują zastosowanie wszelkie standardowe zasady opodatkowania. Dla tych celów wyeliminowane powinny zatem zostać wszelkie elementy kalkulacji (hipotetycznego) podatku należnego, które wynikają właśnie z zastosowania Ulgi. Tylko takie założenie pozwoli bowiem na określenie, jaką korzyść w rzeczywistości uzyskał podatnik na skutek przyznania Zwolnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, „kwota podatku należnego bez uwzględnienia ulgi” powinna zostać skalkulowana jako podatek, który zapłaciłby dany przedsiębiorca w sytuacji, gdyby nie nabył prawa do Zwolnienia, a zatem mając w szczególności prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania straty.

Analiza przepisów dotyczących pomocy publicznej wskazuje, że wartość uzyskanej przez przedsiębiorcę korzystającego z Ulgi pomocy powinna odzwierciedlać rzeczywistą korzyść ekonomiczną, jaką przedsiębiorca osiąga w wyniku jej przyznania.

W praktyce brak możliwości uwzględnienia w kalkulacji wartości wykorzystanej pomocy publicznej straty powstałej z Działalności strefowej prowadziłby do szybszego wykorzystania przez przedsiębiorcę dostępnej puli tejże pomocy, co ograniczyłoby korzyści wynikające z funkcjonowania na podstawie decyzji o wsparciu.

Celem zobrazowania prawidłowej zdaniem Spółki kalkulacji w powyższym zakresie, poniżej przedstawiono przykład liczbowy z dodatkowym komentarzem. Dla uproszczenia, w kalkulacji nie uwzględniono limitu pomocy, zakładając, że ten nie został przekroczony.

Okres	Kalkulacja podatku należnego „2 Ulgą”				Kalkulacja podatku należnego „bez Ulgi”				Wartość pomocy - stanowisko Spółki	Wartość pomocy - alternatywne podejście
	A1	B1	C1	D1	A2	B2	C2	D2	EDB wg § 4 pkt 2 lit. a (D2 D1)	Cl*19%
	Wynik	Odliczenie straty	Wynik po odliczeniu	Podatek należny	Wynik	Odliczenie straty	Wynik po odliczeniu	Podatek należny (C2*19%)
Rok 1	-10 000,00				-10 000,00
Rok 2	5 000,00	0,00	5 000,00	0,00	5 000,00	5 000,00	0,00	0,00	0,00	950,00
Rok 3	6 000/00	0,00	6 000,00	0,00	6 000,00	5 000,00	1 000,00	190,00	190,00	1 140,00
Rok 4	7 000/00	0,00	7 000,00	0,00	7 000,00	0,00	7 000,00	1 330,00	1 330,00	1 330,00
Suma									1 520,00	3 420,00

Założenia przyjęte dla powyższej kalkulacji:

  - kolumny A1 do D1 przedstawiają wyniki i uproszczoną kalkulację podatku CIT w przypadku korzystania z Ulgi, natomiast kolumny A2 do D2 - analogiczną kalkulację dla tego samego przedsiębiorcy (a zatem uzyskującego analogiczne wyniki), w przypadku niekorzystania z Ulgi;

  - w pierwszym roku działalności (Rok 1), przedsiębiorca uzyskuje stratę z Działalności strefowej, natomiast w kolejnych latach uzyskiwane są dochody z tego źródła (każdorazowo wykazane w kolumnie A1 lub A2);

  - w okresie od Roku 2 oraz Roku 3, przedsiębiorca niekorzystający z Ulgi, korzysta z prawa do odliczenia straty wygenerowanej w Roku 1, na skutek czego w Roku 2 nie wykazuje podatku należnego, natomiast w Roku 3 podatek ustalany jest od podstawy opodatkowania znacząco obniżonej względem osiągniętego dochodu;

  - przedsiębiorca korzystający z Ulgi, w całym okresie korzysta ze Zwolnienia podatkowego i nie wykazuje podatku należnego;

  - jako że podatek należny w wariancie „bez ulgi” pojawia się po raz pierwszy w Roku 3, a jednocześnie podatek należny w wariancie „z Ulgą” odpowiada w całym okresie kwocie „zero”, także w Roku 3 po raz pierwszy różnica między ww. wartościami przekracza „0” i jest równa w tym przypadku kwocie podatku, jaki zapłaciłby przedsiębiorca w wariancie „bez Ulgi”;

  - dwie ostatnie kolumny prezentują odpowiednio wartość wykorzystanej pomocy publicznej w przypadku zastosowania Metodologii zaproponowanej przez Spółkę oraz wartość wykorzystanej pomocy publicznej w przypadku uznania, iż Metodologia Spółki jest nieprawidłowa. Konsekwencje praktyczne zastosowania tego drugiego wariantu opisane są w dalszej części wniosku

Mając na uwadze powyższe, stosując wzór wynikający z treści Rozporządzenia w sprawie wartości pomocy, EDB odpowiada de facto kwocie podatku należnego od przedsiębiorcy niekorzystającego z Ulgi. Co niezwykle istotne, na podatek ten wpływa bezpośrednio odliczana przez przedsiębiorcę „niestrefowego” strata podatkowa. Tym samym, należy uznać, że strata ta efektywnie zmniejsza wartość wykorzystanej/otrzymanej przez przedsiębiorcę pomocy.

Kalkulacja przeprowadzona zgodnie z treścią Rozporządzenia w sprawie wartości pomocy prowadzi zatem do wniosku, że wielkość pomocy na podstawie Ulgi odpowiada wartości rzeczywiście uzyskanej przez przedsiębiorcę korzyści.

Alternatywne podejście i jego skutki praktyczne

Alternatywą dla opisanego powyżej podejścia byłoby przyjęcie tezy, zgodnie z którą cała kwota „niezapłaconego podatku” od dochodu wolnego od opodatkowania, niepomniejszanego od straty, stanowi pomoc publiczną. Podejście takie jest w ocenie Spółki nieprawidłowe z wielu powodów, w szczególności:

  - Byłoby ono niezgodne z literalnym brzmieniem Rozporządzenia w sprawie wartości pomocy. Nie sposób uznać, że „kwota podatku należnego bez uwzględnienia ulgi”, o której mowa w § 4 pkt 2 lit. a tego aktu, odpowiada podatkowi od dochodu, który mógłby wystąpić wyłącznie hipotetycznie. Bez uwzględnienia ulgi, przedsiębiorca miałby bowiem prawo do odliczenia straty i niewątpliwie skorzystałby z niego. W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że brak prawa do odliczenia straty jest bezpośrednim skutkiem korzystania z Ulgi, a tym samym, jej „brak” powinien oznaczać także „odzyskanie” prawa do tegoż odliczenia.

  - Prowadziłoby do ustalenia wartości pomocy publicznej znacząco odbiegającej od wartości rzeczywistej korzyści uzyskanej przez przedsiębiorcę z tytułu przyznanej mu Ulgi, co jest sprzeczne z pojęciem pomocy publicznej oraz wykładnią celowościową przepisów w tym zakresie (o czym szerzej w dalszej części wniosku). Ustalona w ten sposób wartość pomocy niewątpliwie nie odpowiadałaby „ekwiwalentowi” dotacji. Posługując się przykładem liczbowym zaprezentowanym powyżej, pomoc wg alternatywnej metody wyniosłaby łącznie 3.420 (19 * sumy wartości z kolumny C1), czyli ponad dwukrotnie więcej niż rzeczywista korzyść uzyskana przez przedsiębiorcę.

  - Co więcej, takie podejście mogłoby potencjalnie prowadzić do sytuacji, w której dany przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia podatkowego zapłaciłby łącznie więcej podatku niż przedsiębiorca niekorzystający z ulgi. Do sytuacji takiej doszłoby w przypadku, kiedy wartość strat możliwych do odliczenia przekraczałaby kwotę dostępnego dochodu wolnego od podatku (z uwzględnieniem wydatków kwalifikowanych oraz intensywności pomocy). Wniosek, że w tej sytuacji przedsiębiorca korzystający z ulgi otrzymuje pomoc publiczną (a zatem uzyskuje korzyść, a jego sytuacja konkurencyjna ulega poprawie względem przedsiębiorcy niestrefowego), byłby nie do przyjęcia z logicznego punktu widzenia.

  - Co więcej, przyjęcie omawianej metodologii skutkowałaby dalszym pokrzywdzeniem przedsiębiorcy strefowego, jako że prowadziłaby ona do wykazania przez niego zawyżonej wartości pomocy uzyskanej w postaci Ulgi. To z kolei skutkowałoby ograniczeniem dostępu do innych form pomocy - ze względu na kumulację pomocy. Omawiany sposób wykładni przepisów prowadziłby zatem do kuriozalnej sytuacji, w której przedsiębiorca postawiony w de facto gorszej sytuacji, ponoszący wyższe obciążenia podatkowe, byłby uznawany za uzyskującego (wyższą) pomoc publiczną. Niewątpliwie, takie rozumienie przepisów prowadziłoby zatem do efektów sprzecznych z ideą ochrony rynku, prowadząc do naruszenia konkurencji, poprzez dodatkowe uprzywilejowanie przedsiębiorców teoretycznie niekorzystających z pomocy (a w praktyce już ponoszących mniejsze obciążenia publicznoprawne) względem tych teoretycznie korzystających z niej (a w praktyce ponoszących wyższe obciążenia). Przedsiębiorca „niestrefowy”, płacąc podatek w niższej wysokości, byłby bowiem niewątpliwie w korzystniejszej sytuacji konkurencyjnej. Jednocześnie, na skutek opisanego powyżej wypaczenia przepisów o wartości pomocy poprzez ich niewłaściwą interpretację, miałby dodatkowo dostęp do środków pomocowych, którego pozbawiony byłby (i tak będący już w gorszej sytuacji) przedsiębiorca strefowy. Taka wykładnia przepisów prowadziłaby zatem do skutków nie tylko niezgodnych z celami omawianych przepisów, lecz wręcz sprzecznych z nimi.

Nie powinno budzić wątpliwości, że poniesiona przez przedsiębiorcę strata z Działalności strefowej powinna mieć wpływ na kalkulację poziomu wykorzystania pomocy publicznej. Skoro w kalkulacji podatku należnego - bez uwzględnienia Zwolnienia - podatnik ma prawo do rozliczenia strat z lat ubiegłych, to także przy uwzględnieniu Zwolnienia powinien mieć możliwość uwzględnienia straty poniesionej na Działalności strefowej w kalkulacji wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Należy wskazać, iż możliwość rozliczania straty stanowi integralny element systemu podatkowego, dostępny zasadniczo dla wszystkich podatników. Mechanizm ten pozwala na uwzględnienie strat poniesionych w danym roku podatkowym przy obliczaniu podstawy opodatkowania w kolejnych latach, co jest standardową praktyką podatników uzyskujących wyniki pozwalające na skorzystanie z tego mechanizmu.

Mając na uwadze powyższe, do wartości pomocy publicznej nie należy wliczać tej części podatku, która i tak nie podlegałaby wpłacie do organu podatkowego z uwagi na przysługujące podatnikowi standardowo (w razie niekorzystania z pomocy) prawo do rozliczenia straty. Innymi słowy, pomoc publiczna powinna być kalkulowana w sposób uwzględniający rzeczywistą sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy, a nie w oderwaniu od mechanizmów podatkowych stosowanych wobec podmiotów działających poza strefą.

 IV. Pojęcie pomocy publicznej

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, analiza pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku powinna uwzględniać także regulacje wspólnotowe dotyczące pomocy publicznej, z których wynikają w praktyce zarówno pojęcie pomocy publicznej, jak i ograniczenia jej wielkości, do których odwołują się art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Pominięcie tych aspektów mogłoby prowadzić do błędnych wniosków, niezgodnych z celem, jakiemu służy przyznawanie przedsiębiorcom pomocy w formie Zwolnienia.

Wystąpienie korzyści

Kluczowe dla rozważań dotyczących pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku jest pojęcie pomocy publicznej. Nie zostało ono zdefiniowane w prawie wspólnotowym ani krajowym, jednak jest wywodzone z brzmienia art. 107 ust. 1 Traktatu, zgodnie z którym „Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.”

W pierwszej kolejności należy wskazać, że - jak wynika z powyższej regulacji - pomoc publiczna jest w Unii Europejskiej zasadniczo zakazana. Dopuszczalne są jednocześnie określone formy i przeznaczenia pomocy, z właściwymi dla nich ograniczeniami. Polskie regulacje dotyczące Ulg, opracowane zostały w oparciu o prawo wspólnotowe, w tym w odniesieniu do mających w tym zakresie zastosowanie limitów. Nie może zatem być wątpliwości, że interpretując te przepisy, należy odwołać się także do prawa Unii Europejskiej oraz celów, jakim przyświecały regulacje dotyczące tej materii.

W opinii Spółki, aspekty te powinny przy tym być uwzględniane nie tylko w analizie pytania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z pomocą publiczną, lecz również - w razie jej wystąpienia - w procesie kalkulacji jej wartości. Należy w szczególności mieć na względzie, że omawiane regulacje miały na celu zapobieganie zakłóceniom konkurencji, a zatem powinny być stosowane wyłącznie w takich przypadkach, w których do tego rodzaju zakłócenia może dojść. Jednocześnie, powinny być interpretowane w taki sposób, aby ograniczać do właściwych w danym przypadku limitów wyłącznie rzeczywistą pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 Traktatu. W tym celu, konieczne jest w szczególności prawidłowe ustalenie rzeczywistej wartości pomocy uzyskanej w danym przypadku przez przedsiębiorcę.

W oparciu o cytowany powyżej przepis przyjmuje się, że jednym z zasadniczych elementów definicji pomocy publicznej jest wystąpienie korzyści. Potwierdza to przykładowo treść Zawiadomienia Komisji (dalej także jako: „Zawiadomienie”) w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2016/C 262/01), w którym wskazuje się m.in., że „W niniejszym zawiadomieniu wyjaśnione zostaną różne elementy pojęcia pomocy państwa: istnienie przedsiębiorstwa, możliwość przypisania danego środka państwu, finansowanie tego środka przy użyciu zasobów państwowych, przyznanie korzyści, selektywność środka i jego wpływ na konkurencję i wymianę handlową między państwami członkowskimi”.

W dalszej części Zawiadomienia (pkt 67) wskazuje się także, że „Korzyść występuje zawsze, ilekroć sytuacja finansowa przedsiębiorstwa ulega poprawie w wyniku interwencji państwa na warunkach innych niż normalne warunki rynkowe. Aby to ocenić, należy porównać sytuację finansową przedsiębiorstwa po zastosowaniu środka z jego sytuacją finansową w przypadku braku środka.”

Powyższe prowadzi do wniosku, że z pomocą publiczną możemy mieć do czynienia wyłącznie w sytuacji, kiedy przedsiębiorca uzyskuje określoną korzyść. A contrario, brak korzyści oznacza, że w danym przypadku nie dochodzi do uzyskania pomocy. Jednocześnie, oczywistym wydaje się założenie, że wystąpienie korzyści powinno być weryfikowane poprzez porównanie sytuacji przedsiębiorcy w przypadku otrzymania danego środka (w omawianym przypadku - Ulgi), z jego sytuacją w razie jego nieotrzymania. Będąc bardziej precyzyjnym, w przypadku zwolnień podatkowych, pomoc publiczną stanowić powinna zatem kwota, o jaką obniżone jest realnie zobowiązanie podatkowe przedsiębiorcy na skutek uzyskania Ulgi, w porównaniu do wysokości tegoż zobowiązania w przypadku jej nieuzyskania. Tylko w takim rozumieniu może bowiem być mowa o uzyskaniu określonej „korzyści”.

W tym kontekście wymaga wyraźnego podkreślenia, że nie wszystkie zwolnienia podatkowe stanowią pomoc publiczną. Tym samym, sam fakt, że zwolnienie podatkowe z tytułu Działalności strefowej stanowi pomoc regionalną, nie determinuje sposobu kalkulacji jego wartości, w szczególności nie oznacza, że cała kwota niezapłaconego podatku od dochodu wolnego stanowi pomoc. Wartość tejże pomocy powinna bowiem zostać skalkulowana z uwzględnieniem przepisów regulujących zagadnienia z zakresu pomocy publicznej, a także pojęcia pomocy, o którym mowa powyżej. Sama wartość pomocy powinna z kolei - skoro pomocą jest „korzyść” - być kalkulowana z perspektywy podatku należnego, a nie przykładowo wyniku podatkowego (wolnego od podatku i opodatkowanego, które mogą podlegać różnym dodatkowym modyfikacjom, przykładowo na skutek odliczenia straty lub jego braku).

Wpływ na konkurencję

Kolejnym zasadniczym elementem pojęcia pomocy publicznej jest jej wpływ na konkurencję. Potwierdza to także cytowana już treść Zawiadomienia. Warto podkreślić, że jak wskazuje się w pkt 187 tego dokumentu, „Uznaje się, że środek przyznany przez państwo zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji, jeżeli może on powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjenta w porównaniu z pozycją innych przedsiębiorstw, z którymi beneficjent konkuruje. Ze względów praktycznych zasadniczo uznaje się istnienie zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu, jeżeli państwo przyznaje korzyść finansową przedsiębiorstwu w sektorze zliberalizowanym, gdzie istnieje lub mogłaby istnieć konkurencja.”

O pomocy publicznej może zatem być mowa jedynie, jeżeli na skutek danego instrumentu dochodzi do poprawy pozycji danego przedsiębiorcy względem konkurentów. Odnosząc to założenie do przedmiotu niniejszego zapytania, nie sposób mówić o poprawie pozycji konkurencyjnej przedsiębiorcy A (korzystającego ze zwolnienia podatkowego) względem przedsiębiorcy B (niekorzystającego ze zwolnienia, lecz odliczającego straty podatkowe), dopóki przedsiębiorca A nie uzyska z tego tytułu realnej oszczędności (w porównaniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorcy B) wyrażonej w postaci niższego podatku należnego.

Jak wskazuje się w pkt 189 Zawiadomienia, „Wsparcie publiczne może zakłócać konkurencję, nawet jeżeli nie pomaga ono przedsiębiorstwu będącemu beneficjentem w ekspansji i zdobyciu udziału w rynku. Wystarczy, że pomoc pozwala przedsiębiorstwu utrzymać silniejszą pozycję konkurencyjną niż pozycja, którą przedsiębiorstwo miałoby w przypadku braku pomocy. W tym kontekście, aby można było uznać pomoc za zakłócającą konkurencję, zwykle wystarczy, że pomoc przynosi beneficjentowi korzyść polegającą na uwolnieniu go od kosztów, które w przeciwnym razie musiałby ponieść w ramach swojej bieżącej działalności gospodarczej. Definicja pomocy państwa nie zawiera wymogu, aby zakłócenie konkurencji lub wpływ na handel były znaczące lub istotne. Niewielka kwota pomocy lub fakt, że przedsiębiorstwo będące beneficjentem jest małe, nie wykluczają same w sobie zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia jedynie hipotetyczne.”

Treść cytowanego pkt Zawiadomienia potwierdza także, że analizując wartość pomocy publicznej, powinniśmy weryfikować realne oszczędności, jakie dany przedsiębiorca uzyskał w porównaniu do sytuacji nieskorzystania z danego środka. W tym kontekście wymaga ponownego podkreślenia, że brak prawa do odliczenia straty z tytułu Działalności strefowej, jest bezpośrednim skutkiem skorzystania z Ulgi. Jest to zatem element, który niewątpliwie powinien być brany pod uwagę w ramach weryfikacji sytuacji przedsiębiorcy „z Ulgą” i „bez niej”. Tym samym, punktem odniesienia dla weryfikacji wartości otrzymanej pomocy publicznej w przypadku zwolnienia podatkowego, powinna być wysokość podatku, jaką dany przedsiębiorca zapłaciłby nie korzystając ze zwolnienia, a tym samym - odliczając straty podatkowe.

V. Podsumowanie

Reasumując powyższe rozważania, w opinii Spółki nie może być wątpliwości, że kalkulując wartość wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej w formie Ulgi (a tym samym także wartość pomocy pozostającej do wykorzystania w ramach limitu), należy uwzględnić wartość straty uzyskanej w poprzednich okresach na działalności wolnej od podatku. Strata ta powinna zostać uwzględniona w taki sposób, że niezapłacony podatek od dochodu odpowiadającego wartości straty nieodliczonej, nie stanowi pomocy publicznej i powinien zostać pominięty w jej wartości. Wyłącznie takie rozwiązanie prowadzi bowiem do:

  - określenia wartości pomocy na poziomie odpowiadającym rzeczywistym korzyściom uzyskanym przez przedsiębiorcę,

  - określenia wartości pomocy na poziomie odzwierciedlającym rzeczywisty wpływ Ulgi na sytuację konkurencyjną przedsiębiorcy,

  - a tym samym, kalkulacji zgodnej z wnioskami płynącymi z pojęcia pomocy regionalnej, wywodzonego z art. 107 Traktatu oraz potwierdzanego m.in. w treści Zawiadomienia,

  - kalkulacji zgodnej z literalnym brzmieniem Rozporządzenia w sprawie wartości pomocy,

  - racjonalnej implementacji omawianych przepisów, nieprowadzącej (w przeciwieństwie do alternatywy) do uprzywilejowania przedsiębiorcy niekorzystającego teoretycznie z pomocy względem przedsiębiorcy teoretycznie korzystającego z niej.

Podsumowując, w przypadku poniesienia przez Spółkę straty z Działalności strefowej zwolnionej z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT za dany rok podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy, rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego wniosku opisu, zgodzić się z Państwem należy, że regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania ograniczają jedynie możliwość uwzględniania przychodów i kosztów z Działalności strefowej w ramach ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz straty podatkowej. Nie odnoszą się one jednak do sposobu kalkulacji wsparcia publicznego uzyskiwanego w formie zwolnienia podatkowego.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej na podstawie wydanej decyzji o wsparciu, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W dniu wydania decyzji o wsparciu do dyspozycji przedsiębiorcy stawiana jest określona maksymalna wielkość pomocy publicznej, z której przedsiębiorca może, lecz nie musi skorzystać. Należy przyjąć, że Organ publiczny poprzez przyznanie takiego prawa wskazuje między innymi wartość pomocy, do jakiej jest uprawniony przedsiębiorca.

Dodatkowo należy wskazać, że wielkość pomocy, z jakiej przedsiębiorca będzie mógł skorzystać będzie znana dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji na podstawie faktycznie poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Podstawę wyliczenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy na daną inwestycję stanowią koszty kwalifikowane tej inwestycji oraz właściwa intensywność pomocy regionalnej. Przepisy zatem ustalają maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy, jaką może uzyskać przedsiębiorca na daną inwestycję.

Jak wynika z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej: „rozporządzenie o WNI”),

maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub

2. zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

    - z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o WNI,

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia o WNI,

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743),

Stosownie do § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 461)

W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia,

§ 3 rozporządzenia stanowi:

Zgodnie z § 4 rozporządzenia,

EDB, z zastrzeżeniem § 5, ustala się następująco:

2) dla ulgi podatkowej - jest równy:

 a) w przypadku obniżenia wysokości podatku, w szczególności: zwolnienia z podatku, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia podatku - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu,

 b) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, w szczególności zwolnienia dochodu w podatku dochodowym - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Tak więc, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na wskazanym terenie, na podstawie decyzji o wsparciu. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych (kwalifikowanych).

Dla celów określenia, czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia podatkowego dostępnego z tytułu uzyskanego decyzji o wsparciu musi porównać wartość już uzyskanej pomocy publicznej z dostępnym limitem pomocy (obliczonym w oparciu o koszty inwestycji).

Z cytowanych powyżej przepisów nie można wywieźć wniosku, jak to Państwo czynią, że prawidłowa Meteorologią ustalenia limity wykorzystanej pomocy publicznej jest pomniejszenie dochodu, w oparciu o który jest liczona kwota niezapłaconego podatku, o wysokość straty z działalności strefowej.

Żaden z przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wskazuje na taka możliwość.

Otrzymywana przez Spółkę pomoc publiczna jest równa wartości niezapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu podlegającego zwolnieniu.

Odnosząc się do przedstawionych w uzasadnieniu argumentów przemawiających za Państwa stanowiskiem podkreślić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszę być interpretowane ściśle zgodnie z ich wykładnią językową. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Mając na uwadze powyższe, rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Jednocześnie wskazuję, że w zakresie ustalenia, czy prawidłowa jest rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wskazanych przez Państwa we wniosku wyliczeń informuję, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Rolą organu interpretacyjnego jest wydanie interpretacji prawa podatkowego. W związku z powyższym, organ nie może odnieść się do wskazanych przez Państwa wyliczeń.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.