Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 roku Nr 0111-KDIB2-1.4010.592.2023.2.MM wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2023 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT^[2] w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej^[3] do wysokości odpowiadającej limitowi obliczonemu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.), bez uwzględniania w tym limicie wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w roku podatkowym, w rozliczeniu za który zostanie dokonane odliczenie nieodliczonych kosztów – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej. Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwano Wnioskodawcę, pismem z 19 stycznia 2024 roku, o ich uzupełnienie. Uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 25 stycznia 2024 roku.

Opis zdarzenia przyszłego

X. Spółka z o.o. jest spółką kapitałową (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Rok podatkowy Spółki jest i był tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest produkcja (...) na rynku polskim. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: Grupa), którą tworzą lokalne przedsiębiorstwa zajmujące się produkcją i dystrybucją (...).

Z uwagi na model biznesowy obowiązujący w Grupie oraz skalę prowadzonej działalności, Wnioskodawca ponosił na rzecz spółki Y. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Podmiot powiązany) wydatki z tytułu nabycia licencji na (...), tj. koszty wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku. W okresie ponoszenia ww. wydatków, Wnioskodawca oraz Podmiot powiązany byli uznawani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Wnioskodawca zaznaczył, że kwalifikacja kosztów poniesionych na nabycie licencji od Podmiotu powiązanego do jednej z kategorii wydatków uprzednio wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie stanowi przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, koszty nabycia licencji nie stanowiły kosztów:

i. usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi;

ii. usług wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

iii. usług ubezpieczenia, gwarancji czy poręczeń.

Ponadto, prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu z tytułu udzielenia licencji nie była przedmiotem uprzedniego porozumienia cenowego (o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7 ustawy CIT) ani porozumienia podatkowego (o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W latach podatkowych 2020 - 2021 wysokość wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie licencji od Podmiotu powiązanego przekraczała limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Limit ten był równy sumie:

(i)5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m tej ustawy, i odsetek; oraz

(ii)kwoty 3 milionów złotych (dalej: Limit),

W konsekwencji, Spółka wyłączała w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki na nabycie licencji w części, w jakiej przekraczały Limit określony dla każdego z tych lat odrębnie. Na dzień 31 grudnia 2021 roku, tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., wartość kosztów licencji poniesionych w latach podatkowych 2020 -2021 na rzecz Podmiotu powiązanego, lecz nieodliczonych ze względu na przekroczenie Limitu określonego ówcześnie w art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT wynosiła łącznie ok. 2,3 mln zł (dalej: Nieodliczone koszty).

Art. 15e ustawy CIT został uchylony ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 roku, lecz Spółka zachowała prawo do odliczenia Nieodliczonych kosztów w pięciu kolejnych latach podatkowych na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej. Spółka nie rozpoznała Nieodliczonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT za rok podatkowy 2022. Wnioskodawca planuje uwzględnić Nieodliczone koszty w ramach czterech kolejnych lat podatkowych do wysokości Limitu obowiązującego dla roku podatkowego, w którym zostanie dokonane odliczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w ramach rozliczeń CIT za cztery pozostałe lata podatkowe Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania Nieodliczonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów do wysokości odpowiadającej Limitowi obliczonemu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku), bez uwzględniania w Limicie wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w roku podatkowym, w rozliczeniu za który dokona odliczenia Nieodliczonych kosztów?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ramach rozliczeń CIT za cztery pozostałe lata podatkowe Spółka będzie uprawniona do rozpoznania Nieodliczonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów do wysokości odpowiadającej Limitowi obliczonemu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku), bez uwzględniania w Limicie wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w roku podatkowym, w rozliczeniu za który dokona odliczenia Nieodliczonych kosztów.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2021 roku, podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust 1 pkt 4-7,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynikało z ówczesnego brzmienia art. 15e ust. 12 ustawy CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. W przypadku gdy rok podatkowy podatnika byłby dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, to kwotę tego progu należało obliczyć, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, podlega odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15, a także w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku przekroczenie Limitu odliczenia kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w danym roku podatkowym nie pozbawiało podatnika definitywnie prawa do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, a jedynie odraczało możliwość realizacji tego prawa na pięć kolejnych lat podatkowych (do wysokości Limitu obliczanego dla każdego z nich odrębnie).

Na podstawie art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej, art. 15e ustawy CIT został uchylony w całości z dniem 1 stycznia 2022 roku. Oznacza to, że podatnicy w bieżących rozliczeniach podatkowych mogą, co do zasady, rozpoznawać wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w pełnej wysokości, bez stosowania Limitu. Równocześnie ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisu przejściowego, zgodnie z którym podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r, zachowują prawo do ich odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Powyższy przepis przejściowy stanowi tym samym ochronę praw nabytych podatników, którzy są uprawnieni do bieżącego odliczania w ramach 5 kolejnych lat podatkowych tej części wydatków z tytułu usług wskazanych w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, które w latach podatkowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2022 r. nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie Limitu określonego w ówcześnie obowiązującym art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki oznacza to, że uchylenie art. 15e ustawy CIT w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej nie wpływa na prawo podatników do bieżącego rozliczania kosztów dotąd nierozliczonych z uwagi na przekroczenia Limitu, a w szczególności nie pozbawia ich takiego prawa. Zasadność zachowania przez podatników prawa do odliczenia ww. wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych została wprost zaaprobowana również przez ustawodawcę, w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej: „(...) podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)” (strona 71. uzasadnienia do ustawy nowelizującej).

Prawo do rozpoznania Nieodliczonych kosztów dla celów podatkowych zostało przez Spółkę nabyte w latach podatkowych 2020 i 2021 (tj. w latach podatkowych rozpoczętych i zakończonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.), dlatego na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Wnioskodawca zachował prawo do ich rozliczenia w 5 kolejnych latach podatkowych, tj. maksymalnie w ramach rozliczenia CIT za rok podatkowy 2026.

Jak wynika wprost z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, prawo do odliczenia w 5 kolejnych latach podatkowych wydatków dotychczas nierozliczonych z uwagi na przekroczenie Limitu jest realizowane na zasadach i w zakresie wynikającym z art. 15e ustawy CIT.

W konsekwencji, treść nieobowiązującego już art. 15e ustawy CIT ma wciąż znaczenie dla ustalenia zasad, według których Spółka będzie uprawniona do rozpoznania Nieodliczonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w pozostałych czterech latach podatkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że w ramach ustawy nowelizującej nie wprowadzono żadnych przepisów regulujących dodatkowe zasady ustalenia wysokości Limitu niż te, które były przewidziane w dotychczasowym brzmieniu art. 15e ustawy CIT. Nie dotyczy to oczywiście ograniczenia czasowego wskazanego w uprzednio obowiązującym ar. 15e ust. 9 ustawy CIT, który zawęża prawo Spółki do rozliczenia Nieodliczonych kosztów przez okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat podatkowych.

W praktyce oznacza to, iż Spółka jest zobowiązana do ustalenia hipotetycznego Limitu obowiązującego w roku podatkowym, w rozliczeniu za który dokona odliczenia zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2021 r.) wyłącznie dla weryfikacji możliwości rozliczenia Nieodliczonych kosztów.

Dla kalkulacji tego Limitu, Spółka powinna określić 5% wskaźnika tzw. podatkowej EBIDTA rozumianego jako 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody odsetkowe osiągnięte przez Spółkę w roku podatkowym, w którym dokona rozliczenia Nieodliczonych kosztów, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów odsetek poniesionych przez Spółkę w tym samym roku podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej. Z zacytowanego powyżej uzasadnienia wynika bowiem, że celem wprowadzenia art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej było zapewnienie ochrony praw nabytych podatnika do odliczenia kosztów limitowanych na podstawie art. 15e ustawy CIT w brzmieniu dotychczasowym, tj. z uwzględnieniem mechanizmu kalkulacji Limitu.

Wnioskodawca podkreślił, iż kalkulacja hipotetycznego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym zostanie dokonana wyłącznie w celu rozliczenia Nieodliczonych kosztów, tj. części kosztów licencji poniesionych przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego w latach podatkowych 2020-2021, lecz dotąd nieuwzględnionych dla celów podatkowych. Art. 15e ustawy CIT został uchylony w całości z dniem 1 stycznia 2022 roku, dlatego koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia od podmiotów powiązanych usług uprzednio zdefiniowanych w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w 2022 i kolejnych latach podatkowych nie będą podlegały ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu. W konsekwencji, kwoty wydatków ponoszonych przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych na nabycie od podmiotów powiązanych usług, które w poprzednich latach podatkowych mogłyby odpowiadać usługom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie podlegają limitowaniu oraz nie pomniejszają hipotetycznego Limitu określającego maksymalną wartość Nieodliczonych kosztów podlegających odliczeniu.

Podsumowując przedstawioną powyżej analizę przepisów, w opinii Wnioskodawcy jest on uprawniony do ujęcia w ramach rozliczenia za cztery pozostałe lata podatkowe Nieodliczonych kosztów do wysokości odpowiadającego Limitowi określonemu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.), bez uwzględniania w Limicie wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w roku, w którym odliczenie zostanie dokonane.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład można wskazać na:

•interpretację indywidualną z 5 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.413.2023.1.SH;

•interpretację indywidualną z 16 sierpnia 2023 r.,sygn. 0114-KDIP2-2.4010.320.2023.1.PK;

•interpretację indywidualną z 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB11.4010.329.2023.1.RH;

•interpretację indywidualną z 20 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.277.2023.1.DP;

•interpretację indywidualną z 18 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.321.2023.1.AND;

•interpretację indywidualną z 18 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.241.2023.1.MF;

•interpretację indywidualną z 12 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.117.2023.1.AS;

•interpretację indywidualną z 4 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.143.2023.2.MZA.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.592.2023.2.MM uznał w całości stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 14 lutego 2024 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.592.2023.2.MM wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powołany przepis wskazywał kategorie usług i praw, których wysokość podlegała limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów).

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z kolei na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT (również w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony art. 15e ustawy CIT.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie przepisy przejściowe zapewniające ochronę praw nabytych podatnika do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT. Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1532) przewidziano „rezygnację z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych”. Przy czym wskazano, że: „podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych). Na mocy autopoprawki do rządowego projektu ustawy zmieniającej doprecyzowano odesłanie zawarte w art. 60 ustawy zmieniającej.

Tym samym, ustalając prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, podatnicy są zobowiązani ustalić limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie (tak jakby art. 15e ustawy CIT nadal był stosowany). Zasadą z kolei było odliczenie, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym w kolejnych 5 latach podatkowych^[4].

Dotyczy to jednakże, zdaniem Szefa KAS, wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT. Biorąc bowiem pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy CIT został w całości uchylony, to dla kosztów usług, które są ponoszone po tej dacie przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na brak regulacji prawnych w tym zakresie. W konsekwencji, bieżące koszty usług niematerialnych poniesionych po 1 stycznia 2022 roku nie wpływają na limit odliczenia kosztów.

Oznacza to, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT, dokonując odliczenia, ustalają limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. czyli jako sumę 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy CIT, i odsetek (tzw. wskaźnik „EBITDA” – art. 15e ust. 1 ustawy CIT) oraz 3 000 000 zł (art. 15e ust. 12 ustawy CIT). Wysokość tak wyliczonego limitu nie jest pomniejszana o koszty usług niematerialnych ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. (jako że przepisy art. 15e ustawy CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów usług niematerialnych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest podatnikiem, który przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabył prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT. Tym samym na mocy regulacji art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej zachowuje to uprawnienie w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów (tj. na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy CIT). Spółka nie rozpoznała tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT za rok podatkowy 2022. Będzie więc uprawniona do rozpoznania nieodliczonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w ramach rozliczeń za cztery pozostałe lata podatkowe do wysokości odpowiadającej limitowi obliczonemu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.). Bieżące koszty usług niematerialnych poniesionych po 1 stycznia 2022 r. (które podlegałyby limitowaniu na podstawie regulacji art. 15e ustawy CIT, gdyby ten artykuł nie został uchylony) nie wpływają na tak wyliczony limit odliczenia kosztów, tj. nie powinny być uwzględniane w tym limicie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2023 roku należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.592.2023.2.MM wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[5]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, ze zm.); dalej: ustawa CIT

^[3] ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.); dalej: ustawa zmieniająca

^[4] Prawidłowość takiego podejścia (tj. konieczność kalkulacji hipotetycznego limitu dla celów rozliczenia w latach 2022 i kolejnych nieodliczonej części kosztów z lat poprzednich) została potwierdzona za sprawą wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 marca 2023 roku sygn. I SA/Sz 836/22.

^[5] Dz. U. z 2024 r. poz. 935