Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że planowany zwrot przez Spółkę na rzecz Wspólnika 2 nieoprocentowanych dopłat, uprzednio wniesionych przez Poprzedniego Wspólnika 1, w kwocie nieprzekraczającej pierwotnej wartości tych dopłat, nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka” lub „Podatnik”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania całości osiąganych dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące polskimi rezydentami podatkowymi, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dniu 31.03.2025 Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę zobowiązującą dotychczasowych wspólników do wniesienia dopłat, zgodnie z art. 177–179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm). W wyniku tej uchwały wniesione zostały, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, dopłaty przez dotychczasowych wspólników:

• A.A. (dalej jako: „Wspólnik 1” lub „Poprzedni Wspólnik”);
• B.B. (dalej jako: „Wspólnik 2”);
• C.C. (dalej jako: „Wspólnik 3”).

Dopłaty zostały wniesione na następujących warunkach:

1)są nieoprocentowane i – zgodnie z intencją Spółki – zostaną w przyszłości zwrócone wspólnikom w tej samej kwocie i formie (tj. w formie pieniężnej), bez jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia,

2)nie stanowiły wkładu do Spółki w rozumieniu przepisów KSH ani też nie zwiększały kapitału zakładowego Spółki,

3)nie miały wpływu na proporcje udziałów wspólników w zyskach Spółki ani na inne ich prawa i obowiązki wynikające z uczestnictwa w Spółce,

4)ich wysokość oraz zasady ich uiszczenia były zgodne z postanowieniami umowy Spółki, a obowiązek ich wniesienia został nałożony równomiernie w stosunku do posiadanych udziałów.

Wspólnik 1 w przyszłości planuje zbycie wszystkich posiadanych udziałów w Spółce na rzecz Wspólnika 2. Zbycie udziałów nastąpi w formie darowizny lub umowy sprzedaży, w tym zakresie nie została jeszcze podjęta decyzja. Niezależnie od formy czynności (darowizna, sprzedaż) Wspólnik 2 wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki związane z posiadaniem udziałów, w tym prawo do zwrotu dopłat uprzednio wniesionych przez Poprzedniego Wspólnika.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku dopłaty wniesione uprzednio przez Poprzedniego Wspólnika 1 nie zostaną mu zwrócone. Również Wspólnik 2, będący obecnie właścicielem udziałów, nie otrzymał jeszcze zwrotu dopłat przypadających na nabyte udziały.

Spółka planuje w przyszłości, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt”), dokonać zwrotu całości lub części dopłat przypadających na Wspólnika 2. Dopłaty zostaną zwrócone na rzecz Wspólnika 2 zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami umowy Spółki. Dopłaty będą zwracane w wartości nominalnej (bez oprocentowania) w stosunku do udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 na dzień podjęcia uchwały o zwrocie dopłat.

Pytanie

Czy planowany zwrot przez Spółkę na rzecz Wspólnika 2 nieoprocentowanych dopłat, uprzednio wniesionych przez Poprzedniego Wspólnika 1, w kwocie nieprzekraczającej pierwotnej wartości tych dopłat, będzie stanowił ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu ryczałtu od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zwrot dopłat Wspólnikowi 2 w wysokości dopłat wniesionych przez Poprzedniego Wspólnika nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany zwrot dopłat na rzecz Wspólnika 2, które zostały uprzednio wniesione do Spółki przez Poprzedniego Wspólnika 1, nie będzie stanowił ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za ukryty zysk uznaje się m.in. „nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty”. Konstrukcja ta jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podlegać może jedynie ewentualna nadwyżka ponad kwotę faktycznie wniesionej dopłaty – nie zaś sam fakt jej zwrotu, pod warunkiem że kwota ta nie przekracza wniesionego wkładu.

Warto przy tym podkreślić, że prawo do zwrotu dopłat jest trwale związane z udziałem. Oznacza to, że wraz ze zbyciem udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłatę, roszczenie o jej zwrot przechodzi na nabywcę udziałów. W przypadku darowizny (lub sprzedaży) udziałów – będącej jedną z form ich zbycia – prawo to przysługuje Wspólnikowi 2. Tym samym zwrot dopłat następuje na rzecz osoby, która jest wspólnikiem w spółce w chwili ich zwrotu, niezależnie od tego, czy to ona je pierwotnie wnosiła.

W analizowanym przypadku Spółka dokona zwrotu dopłat w dokładnie takiej samej wysokości, w jakiej zostały one uprzednio wniesione przez Poprzedniego Wspólnika. Zwrot nie będzie obejmować żadnych dodatkowych świadczeń, wynagrodzenia, dyskonta ani odsetek – dopłaty są nieoprocentowane, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Tym samym nie wystąpi nadwyżka, o której mowa w przepisie.

Literalne brzmienie art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie zawiera również warunku, aby dopłata została zwrócona wyłącznie temu wspólnikowi, który ją wniósł. Przepis ten nie uzależnia neutralności podatkowej zwrotu od tożsamości wspólnika, a jedynie od tego, czy Spółka nie wypłaca więcej, niż faktycznie otrzymała tytułem dopłat. Tym samym fakt, że dopłata zostanie zwrócona Wspólnikowi 2, który nabył udziały od wspólnika uprzednio dokonującego dopłaty, nie wpływa na kwalifikację tej wypłaty jako neutralnej podatkowo – tak długo, jak nie dochodzi do wypłaty ponad faktycznie otrzymany wkład.

Stanowisko to znajduje również pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• interpretacji Dyrektora KIS z 13 lipca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.229.2023.2.ASK), gdzie podkreślono, że dopłaty nie są traktowane jako ukryty zysk, jeśli są nieoprocentowane i zwracane w wysokości nieprzekraczającej wartości dopłat wniesionych,
• interpretacji Dyrektora KIS z 7 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.326.2023.2.DP), gdzie wskazano, że brak dodatkowych świadczeń przy zwrocie dopłat wyłącza ich kwalifikację jako ukrytych zysków.

Choć obie interpretacje zwrotu dopłat na rzecz tego samego wspólnika, który je wniósł – to jednak potwierdzają one ogólną wykładnię celowościową art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko jest również zgodne z celem przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, który polega na eliminacji możliwości wypłaty zysków z pominięciem opodatkowania, np. poprzez ukryte świadczenia na rzecz wspólników. W analizowanym przypadku nie dochodzi jednak do wypłaty zysku, lecz do zwrotu kapitału wniesionego uprzednio do spółki – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami umowy spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, planowany zwrot dopłat wniesionych przez Poprzedniego Wspólnika, dokonany na rzecz Wspólnika 2, nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, i tym samym nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki na gruncie ryczałtu od dochodów spółek. Jak wynika z przytoczonych przepisów, dopłaty nie będą traktowane jako ukryty zysk i nie będą podlegały opodatkowaniu na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, jeśli nie będą oprocentowane. Opodatkowaniu podlegałaby bowiem jedynie nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, ponad kwotę wniesionej dopłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że planowany zwrot przez Spółkę na rzecz Wspólnika 2 nieoprocentowanych dopłat, uprzednio wniesionych przez Poprzedniego Wspólnika 1, w kwocie nieprzekraczającej pierwotnej wartości tych dopłat, nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 177 KSH:

Natomiast zgodnie z art. 178 KSH:

W myśl art. 179 KSH:

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki, bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 785/11).

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji KSH. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę zobowiązującą dotychczasowych wspólników do wniesienia dopłat, zgodnie z art. 177–179 KSH. W wyniku tej uchwały wniesione zostały, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, dopłaty przez dotychczasowych wspólników.

Dopłaty te:

• są nieoprocentowane i zostaną w przyszłości zwrócone wspólnikom w tej samej kwocie i formie (tj. w formie pieniężnej), bez jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia,

• nie stanowiły wkładu do Spółki ani też nie zwiększały kapitału zakładowego Spółki,
• nie miały wpływu na proporcje udziałów wspólników w zyskach Spółki ani na inne ich prawa i obowiązki wynikające z uczestnictwa w Spółce,
• ich wysokość oraz zasady ich uiszczenia były zgodne z postanowieniami umowy Spółki, a obowiązek ich wniesienia został nałożony równomiernie w stosunku do posiadanych udziałów.

Wspólnik 1 w przyszłości planuje zbycie wszystkich posiadanych udziałów w Spółce na rzecz Wspólnika 2. Zbycie udziałów nastąpi w formie darowizny lub umowy sprzedaży, w tym zakresie nie została jeszcze podjęta decyzja. Niezależnie od formy czynności (darowizna, sprzedaż) Wspólnik 2 wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki związane z posiadaniem udziałów, w tym prawo do zwrotu dopłat uprzednio wniesionych przez Poprzedniego Wspólnika.

Spółka planuje w przyszłości, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt”), dokonać zwrotu całości lub części dopłat przypadających na Wspólnika 2. Dopłaty zostaną zwrócone na rzecz Wspólnika 2 zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami umowy Spółki. Dopłaty będą zwracane w wartości nominalnej (bez oprocentowania) w stosunku do udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 na dzień podjęcia uchwały o zwrocie dopłat.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, dopłaty nie będą traktowane jako ukryty zysk i nie będą podlegały opodatkowaniu na gruncie estońskiego CITu, jeśli nie będą oprocentowane. Opodatkowaniu podlegałaby bowiem jedynie nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, ponad kwotę wniesionej dopłaty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowany zwrot przez Spółkę na rzecz Wspólnika 2 nieoprocentowanych dopłat, uprzednio wniesionych przez Poprzedniego Wspólnika 1, w kwocie nieprzekraczającej pierwotnej wartości tych dopłat, nie będzie stanowił ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Jak wynika z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega bowiem jedynie nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, ponad kwotę wniesionej dopłaty. Spółka wskazała, że dopłaty, o których mowa we wniosku są nieoprocentowane. Oznacza to, że zostaną w przyszłości zwrócone wspólnikom w tej samej kwocie i tej samej formie (pieniężnej) bez dodatkowego wynagrodzenia. Tym samym w analizowanej sprawie nie powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.