Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. [dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Faktorant”] jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się (…). Z tytułu sprzedaży swoich towarów Spółka wystawia odbiorcom faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Wnioskodawca posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Mając na uwadze kwestię zarządzania płynnością finansową (…) Spółka rozważa różne sposoby poprawy swojej płynności finansowej. Rozwiązaniem, które narzucić chce Spółce jeden z odbiorców (dalej łącznie: „Kontrahent”), jest model rozliczeń oparty na zaangażowaniu banku [dalej: „Bank”, „Faktor”], który, na wniosek Kontrahenta, realizować ma płatności w terminie szybszym niż termin płatności wskazany na fakturach Wnioskodawcy. W razie uregulowania należności przez Faktora w terminie wcześniejszym niż wynikający z umowy Wnioskodawcy z Kontrahentem i z faktury, Wnioskodawca obniży cenę poprzez przyznanie skonta określonego jako procent wartości sprzedanych w ramach tej dostawy towarów. Rozliczenia z tym kontrahentem dotyczą zarówno transakcji krajowych (opodatkowanych stawką podstawową VAT) jak i wewnątrzunijnych dostaw towarów (WDT), dla których Spółka stosuje stawkę 0% zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 42 ustawy o VAT.

W celu implementacji tego systemu, Wnioskodawca, Kontrahent oraz Bank zawrą umowę, która, zdaniem Wnioskodawcy, posiada cechy umowy faktoringu [dalej: „Umowa faktoringu”]. Faktor i Faktorant nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Mając na uwadze, iż umowa faktoringu stanowi umowę nienazwaną, a więc nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, charakteryzującą się złożoną konstrukcją, Wnioskodawca uznaje za zasadne przedstawienie jej kluczowych postanowień w celu zobrazowania jej mechanizmu oraz wyeliminowania ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych:

- Spółka wystawia fakturę na rzecz Kontrahenta z odroczonym terminem płatności, np. 120- dniowym.

- Kontrahent podejmuje decyzję, czy przekazać fakturę do systemu organizowanego przez Bank i dedykowanego obsłudze programu faktoringowego, co skutkuje ujęciem zobowiązania wynikającego z takiej faktury w ramach systemu faktoringowego.

- Bank, według własnego uznania, może dokonać zapłaty faktury (z uwzględnieniem skonta z tytułu wcześniejszej płatności) bądź odrzucić taką możliwość. Umowa faktoringowa nie określa terminu realizacji płatności przez Bank, ani kryteriów wyboru faktur, które zostaną wykupione przez Bank.

- Z chwilą dokonania zapłaty następuje przelew na rzecz Banku wszystkich wierzytelności wynikających z wykupionej faktury, w tym należnych odsetek.

Zgodnie z postanowieniami Umowy faktoringowej, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca, Bank z chwilą nabycia wierzytelności przejmie na siebie ryzyko niewypłacalności Kontrahenta jako dłużnika tych należności.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo, że:

1) Czy w chwili przekazania faktur do systemu organizowanego przez Bank i dedykowanego obsłudze programu faktoringowego następuje zbycie prawa do wierzytelności, czyli sprzedaż wierzytelności? Jeżeli nie to proszę wskazać, w którym momencie i opisać.

Nie. Samo przekazanie faktur do systemu organizowanego przez Bank nie skutkuje jeszcze zbyciem wierzytelności. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

- Z chwilą dokonania zapłaty następuje przelew na rzecz Bank wszystkich wierzytelności wynikających z wykupionej faktury, w tym należnych odsetek.

Zgodnie zatem z tak opisanym mechanizmem, przesłanie faktur do systemu bankowego oznacza wyłącznie ich wprowadzenie do programu faktoringowego i umożliwienie ich oceny przez Bank pod kątem ewentualnego wykupu. Bank nie jest zobowiązany do wykupu żadnej konkretnej faktury — decyzja w tym zakresie podejmowana jest przez Bank samodzielnie, według własnych kryteriów i uznania. Co istotne, umowa nie przewiduje ani terminu zapłaty, ani obowiązku wykupu wszystkich przekazanych faktur.

Zgodnie z zapisami umowy, zbycie wierzytelności, a więc ich przeniesienia na rzecz Bank, następuje dopiero z chwilą dokonania przez Bank zapłaty za daną fakturę. To właśnie wtedy dochodzi do skutecznego przelewu wierzytelności (cesji) na rzecz Faktora, obejmującego zarówno kwotę główną wynikającą z faktury, jak i ewentualne należne odsetki.

2) Czy Bank w momencie nabycia od Państwa wierzytelności przejmuje wszelkie prawa do nabytej wierzytelności?

Tak, w momencie nabycia wierzytelności od Spółki, Bank przejmuje wszelkie prawa do tej wierzytelności. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

- Z chwilą dokonania zapłaty następuje przelew na rzecz Banku wszystkich wierzytelności wynikających z wykupionej faktury, w tym należnych odsetek.

- Zgodnie z postanowieniami Umowy faktoringowej, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca, Bank z chwilą nabycia wierzytelności przejmie na siebie ryzyko niewypłacalności Kontrahenta jako dłużnika tych należności.

W konsekwencji, z momentem wykupu faktury przez Bank dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności – zarówno w zakresie prawa głównego (kwoty należnej), jak i wszystkich praw ubocznych. Od tej chwili Bank staje się wyłącznym właścicielem wierzytelności i przysługuje mu pełna swoboda w zakresie jej dochodzenia, egzekucji oraz dalszego dysponowania.

3) Czy z umowy faktoringu, którą zamierzają Państwo zawrzeć z Bankiem będzie wynikać, że Bank (jako nabywca wierzytelności) będzie mógł dokonać zwrotnego przeniesienia wierzytelności wcześniej nabytych od Państwa?

Nie, z umowy faktoringu, którą Spółka zamierza zawrzeć z Bankiem, nie będzie wynikać, że Bank (jako nabywca wierzytelności) będzie mógł dokonać zwrotnego przeniesienia wierzytelności wcześniej nabytych od Spółki.

Zgodnie z założeniami umowy, cesja wierzytelności ma charakter definitywny i nieodwracalny. Oznacza to, że z chwilą zapłaty przez Bank i przejęcia wierzytelności (wraz z pełnym ryzykiem niewypłacalności Kontrahenta), Bank staje się ich wyłącznym właścicielem.

Umowa nie przewiduje żadnego mechanizmu regresu ani klauzul umożliwiających jednostronne zwrotne przeniesienie nabytych wierzytelności z powrotem na Spółkę. W konsekwencji, po wykupieniu wierzytelności przez Bank, Spółka nie będzie ponownie ich właścicielem ani stroną odpowiedzialną wobec Banku z tytułu tych należności.

Pytania

- Czy, w świetle art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem podatkowym Spółki będzie wartość nominalna faktury VAT wystawionej na rzecz Kontrahenta, czy kwota faktycznie otrzymana od banku (Faktora) po potrąceniu skonta? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

- Czy, w związku z dokonaniem przez Bank zapłaty za fakturę, co skutkować będzie przeniesieniem na Bank wszelkich praw do wierzytelności, po stronie Wnioskodawcy powstaje dodatkowy przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 uCIT lub art. 7b ust. 1 pkt 5 uCIT, np. z tytułu zbycia wierzytelności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

- Czy momentem powstania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 3a uCIT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dzień wystawienia faktury sprzedaży na rzecz Kontrahenta, czy też dzień faktycznego otrzymania zapłaty od Faktora w ramach Umowy faktoringu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

- W przypadku uznania, że przychód podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury VAT, czy skonto udzielone z tytułu wcześniejszej zapłaty za fakturę przez Faktora powinno zostać rozpoznane jako zmniejszenie przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do zapłaty, czy też wymaga korekty przychodu za okres, w którym pierwotnie został on rozpoznany? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

- W świetle art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 uCIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem podatkowym Spółki będzie wartość nominalna faktury VAT wystawionej na rzecz Kontrahenta, niezależnie od kwoty faktycznie otrzymanej od Faktora.

- Z uwagi na charakter planowanej transakcji, po stronie Spółki nie powstanie dodatkowy przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 uCIT ani w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 5 uCIT z tytułu zbycia wierzytelności na Bank.

- Zgodnie z art. 12 ust. 3a uCIT, momentem powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dzień wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów na rzecz Kontrahenta, niezależnie od otrzymania zapłaty od Faktora.

- Skonto udzielone przez Spółkę w związku z wcześniejszym uregulowaniem należności przez Faktora powinno zostać ujęte jako zmniejszenie przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zapłaty, bez konieczności korekty przychodu wstecznego za okres, w którym pierwotnie rozpoznano należność.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 uCIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 uCIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego, moment rozpoznania przychodu nie jest uzależniony od faktycznego wpływu środków pieniężnych, lecz od powstania wierzytelności wobec kontrahenta. Wierzytelność taka powstaje z chwilą wystawienia faktury lub spełnienia świadczenia, a więc wtedy, gdy podatnik może skutecznie dochodzić zapłaty z tytułu dostawy towarów lub wykonania usług. Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądowe, jak i przedstawiciele doktryny, zgodnie z którymi: „przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (zob: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

W kontekście skonta (rabatu za wcześniejszą płatność), kluczowe znaczenie ma jego warunkowy charakter – uzależniony od spełnienia określonych warunków przez nabywcę lub też osobę trzecią (np.: faktora), tj. dokonania zapłaty w wyznaczonym, krótszym terminie. Z tego względu, skonto nie pomniejsza przychodu w momencie jego powstania – a jedynie w momencie, gdy warunki do jego zastosowania zostaną spełnione.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne:

- interpretacja Dyrektora KIS z 3 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.640.2024.2.BD,

- interpretacja z 1 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.236.2023.2.KW.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem podatkowym Spółki będzie wartość nominalna wystawionej faktury VAT. Dopiero w momencie, gdy Faktor dokona zapłaty w terminie uprawniającym do skonta, powstanie obowiązek odpowiedniego zmniejszenia przychodu podatkowego.

Ad. 5.

Jak wskazano w Ad. 4., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 uCIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 uCIT:

Należy mieć na uwadze, że wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów zostanie zarachowana przez niego do przychodów należnych zgodnie z wnioskami wynikającymi z Ad. 4. Uwzględniając powyższe oraz treść przepisów uCIT, należy uznać, że u Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia wierzytelności na Faktora w ramach Umowy faktoringu, nie powstanie dodatkowy przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 uCIT.

Otrzymanie zapłaty od Faktora stanowić będzie bowiem jedynie spłatę należności uprzednio zaliczonej przez Wnioskodawcę do przychodów należnych. Nie będzie to zatem zdarzenie generujące „kolejny” przychód podatkowy.

Powyższą kwalifikację potwierdził DKIS w Piśmie z 26 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.1.JS, stwierdzając m.in., że:

(...) u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) - odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zbycia wierzytelności nie będzie stanowił również przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 uCIT. Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Tym samym do przychodów objętych zakresem przedmiotowym powyższej regulacji można zaliczyć dwie poniższe kategorie przysporzeń:

- przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych; lub

- przychody ze zbycia wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Przychód ze zbycia własnej wierzytelności handlowej, tj. wierzytelności, której zbywca nie nabył od poprzedniego wierzyciela, ale „wygenerował” w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów, nie mieści się w zakresie przywołanej powyżej definicji przychodów z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (tak np.: pismo DKIS z 18 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.328.2018.3.AJ).

Dodatkowo, wierzytelności o których mowa w stanie faktycznym [winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. organu], nie wynikają również z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych – nie sposób odnaleźć je w katalogu wskazanym w art. 7b ust. 1 uCIT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę własnej wierzytelności, która została wcześniej zarachowana jako przychód należny:

- nie powstaje dodatkowy przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 uCIT;

- wierzytelności będące przedmiotem transakcji nie będą stanowić dla Wnioskodawcy również przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 uCIT.

Ad. 7.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 3a uCIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3e uCIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstaje w dniu wykonania usługi/wydania rzeczy.

Wyjątkiem od tej zasady są następujące sytuacje:

- wystawienie faktury przed faktycznym wykonaniem usługi lub dostawą towarów – w takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się dzień wystawienia faktury,

- otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów – w tym przypadku przychód powstaje w dniu otrzymania należności.

W świetle ww. przepisów o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień:

- wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi),

- wystawienia faktury lub

- otrzymania zapłaty.

W praktyce gospodarczej – w tym w analizowanym przypadku – momentem powstania przychodu jest zazwyczaj dzień wystawienia faktury, o ile pokrywa się on z datą dostawy towaru, przy jednoczesnym ustaleniu odroczonego terminu płatności.

Faktoring nie wpływa na datę powstania obowiązku podatkowego na gruncie CIT. Zapłata należności przez Faktora – będącego stroną trzecią – nie modyfikuje daty ujęcia przychodu, gdyż ten powstaje już w momencie realizacji sprzedaży, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury.

Jak słusznie wskazał DKIS w piśmie z 4 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.507.2024.2.BS:

Zatem skoro w Państwa sytuacji zbycie prawa do wierzytelności następuje już w momencie powstania wierzytelności, a więc z chwilą gdy Spółka wykona dostawę lub usługę, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury, to wtedy też następuje moment powstania przychodu.

Reasumując, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz Kontrahenta, a nie w momencie, w którym Spółka otrzymuje zapłatę od Faktora w ramach Umowy faktoringu. Wynika to z faktu, że cesja wierzytelności na rzecz Faktora następuje po dokonaniu dostawy towarów oraz wystawieniu faktury VAT, co oznacza, że nie ma ona wpływu na moment rozpoznania przychodu, który powstaje już wcześniej, tj. w związku z realizacją świadczenia.

Ad. 8.

Mając na uwadze, że, jak wskazano w Ad. 7, zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania przychodu podatkowego jest data wystawienia faktury VAT, skonto udzielone przez Spółkę w związku z wcześniejszą zapłatą należności przez Faktora powinno zostać rozpoznane jako pomniejszenie przychodu w tym okresie rozliczeniowym, w którym doszło do zapłaty. Jednocześnie nie zachodzi potrzeba dokonywania korekty przychodu za okres, w którym należność została pierwotnie ujęta jako przychód należny.

Jak wskazano w art. 12 ust. 3 uCIT:

Zgodnie z ww. przepisem zatem, za przychody podatkowe uważa się również należności, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, z wyłączeniem m.in. bonifikat i skont. Wskazane wyłączenie ma jednak zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których bonifikata (czyli także skonto) została faktycznie udzielona. Kluczowe zatem znaczenie ma moment ziszczenia się warunku kontraktowego, który determinuje powstanie obowiązku pomniejszenia przychodu.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m uCIT. Z regulacji zawartych w art. 12 ust. 3j uCIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.) - tak przykładowo: DKIS w piśmie z 22 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.733.2023.1.PC.

Z kolei w piśmie DIS w Warszawie z 23 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-140/16-2/AZ wyjaśniono jak rozumieć pojęcie oczywistej omyłki:

W odniesieniu natomiast do terminu oczywista omyłka, przez omyłkę należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. Omyłka taka powinna być uznana za oczywistą w przypadku, gdy "nie budzi wątpliwości co znaczenia, wagi, prawdziwości, jest bezsporna, pewna”.

Dodatkowo można wskazać, iż z uwagi na brak definicji terminów „błąd rachunkowy” oraz „oczywista omyłka” na gruncie Ordynacji Podatkowej, wykładni tych pojęć dokonał WSA w Warszawie, który w wyroku z 18 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1096/13, wskazał, że:

(…) przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęć „błąd rachunkowy” i „oczywista omyłka”. Przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do np. decyzji. Natomiast oczywistymi omyłkami są w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku skonta – jako rabatu warunkowego – jego zastosowanie jest możliwe wyłącznie ex post, tj. po spełnieniu przesłanki przewidzianej umownie (zazwyczaj przedterminowej zapłaty). Nie ma w tym przypadku konieczności cofania się do okresu wystawienia faktury pierwotnej ponieważ udzielenie skonta jest osobnym zdarzeniem, nie wynika z błędu czy oczywistej pomyłki na fakturze pierwotnej, która według znowelizowanych przepisów podatkowych, zobowiązuje przedsiębiorcę do zaksięgowanie korekty w okresie wystawienia faktury pierwotnej.

Tym samym należy uznać, że pomniejszenie przychodu z tytułu udzielonego skonta powinno być dokonane w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zapłaty, bez konieczności korekty przychodu wstecznego za okres, w którym pierwotnie rozpoznano należność.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS, m.in.:

- z 18 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.238.2022.1.KW;

- z 9 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.73.2024.1.AN.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jak już wskazano ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą ustalenia, czy:

- przychodem podatkowym Spółki będzie wartość nominalna faktury VAT wystawionej na rzecz Kontrahenta, czy kwota faktycznie otrzymana od banku (Faktora) po potrąceniu skonta (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

- momentem powstania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT będzie dzień wystawienia faktury sprzedaży na rzecz Kontrahenta, czy też dzień faktycznego otrzymania zapłaty od Faktora w ramach Umowy faktoringu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wynika, że dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

- w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;

- wystawienia faktury;

- uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zostały unormowane m.in. w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT. Dotyczą one:

- przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);

- przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);

- przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e);

- przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 12 ust. 3f);

- przychodów podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 3g).

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia, tj. wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decyduje dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że przychód osiągnięty przez Państwa ze sprzedaży swoich towarów jest przychodem z Państwa działalności gospodarczej i jako przychód należny powinien być rozpoznany, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w dacie zajścia najwcześniejszej z okoliczności, tj. zbycia towaru, wystawienia faktury bądź uregulowania należności. Zatem jeżeli wystawienie faktury następuje przed zbyciem towaru i uregulowaniem należności przychód podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury. Państwa przychodem podatkowym będzie wartość nominalna wystawionej faktury VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy w związku z dokonaniem przez Bank zapłaty za fakturę, co skutkować będzie przeniesieniem na Bank wszelkich praw do wierzytelności, po stronie Wnioskodawcy powstaje dodatkowy przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, np. z tytułu zbycia wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ przychód ze zbycia wierzytelności nie wynika z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wskazano powyżej za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „k.c.”)

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zgodnie z art. 535 k.c.:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności i powstaje on w dacie przeniesienia wierzytelności na faktora.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że zgodnie z zapisami umowy, zbycie wierzytelności, a więc ich przeniesienia na rzecz Banku, następuje z chwilą dokonania przez Bank zapłaty za daną fakturę. To właśnie wtedy dochodzi do skutecznego przelewu wierzytelności (cesji) na rzecz Faktora, obejmującego zarówno kwotę główną wynikającą z faktury, jak i ewentualne należne odsetki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w momencie zbycia wierzytelności po Państwa stronie powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Ostatnia Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy w przypadku uznania, że przychód podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury VAT, czy skonto udzielone z tytułu wcześniejszej zapłaty za fakturę przez Faktora powinno zostać rozpoznane jako zmniejszenie przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do zapłaty, czy też wymaga korekty przychodu za okres, w którym pierwotnie został on rozpoznany (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „skonto” i „bonifikata” nie są zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Zgodnie z „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Natomiast „bonus” to „dodatkowe wynagrodzenie; nagroda; premia”.

Z opisu sprawy wynika, że w razie uregulowania należności przez Faktora w terminie wcześniejszym niż wynikający z umowy Wnioskodawcy z Kontrahentem i z faktury, Wnioskodawca obniży cenę poprzez przyznanie skonta określonego jako procent wartości sprzedanych w ramach tej dostawy towarów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że skonto, które jest przyznawane przez Państwa w momencie uregulowania przez Faktora należności nie będzie pomniejszać przychodu uprzednio wykazanego z tytułu zbycia towarów na rzecz Kontrahenta. Skonto dotyczy odrębnego zdarzenia jakim jest zbycie wierzytelności na rzecz Faktora. Zatem w analizowanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące korekty przychodów zawarte w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT.

W momencie zbycia wierzytelności, w którym następuje również przyznanie skonta powstaje przychód ze sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi, który powinien uwzględniać także skonto.

Mając powyższe na uwadze, obniżenie ceny poprzez przyznanie skonta określonego jako procent wartości sprzedanych w ramach dostawy towarów w sytuacji uregulowania należności przez Faktora w terminie wcześniejszym niż wynikający z umowy Wnioskodawcy z Kontrahentem nie spowoduje konieczność skorygowania przychodu ze sprzedaż towarów. Skonto powinno być uwzględnione w momencie ustalania przychodu ze zbycia wierzytelności na rzecz Faktora.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 6 zostaną wydane/wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie