Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,                          

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 czerwca 2025 r. (wpływ: 25 czerwca 2025 r.)  - w odpowiedzi na wezwanie.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

PGK (…)

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

A S.A.

B. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.1. Informacje ogólne.

23 września 2016 r. w drodze decyzji (…) w (…) z (...) 2016 r. (znak: (…)) została zarejestrowana podatkowa grupa kapitałowa (dalej: „PGK”).

Okres funkcjonowania PGK został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2026 r. w drodze decyzji (…) wydanej (…) (znak: (…)).

Jednocześnie w 2024 r. podjęto decyzję aby rok podatkowy PGK uległ zmianie w taki sposób, że rokiem podatkowym PGK będzie rok kalendarzowy, tj. okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK po zmianie będzie trwał 13 miesięcy oraz rozpocznie się 1 grudnia 2024 r. oraz zakończy się 31 grudnia 2025 r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK trwał będzie od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK, przedłużony został również okres jej funkcjonowania o 1 miesiąc, tj. do 31 grudnia 2026 r. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez (…) w (…) z 6 września 2024 r., znak sprawy: (…).

PGK należy do grupy kapitałowej, która jest (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem CIT.

W skład PGK wchodzi m.in.:

 a) A S.A., która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (…) w zakresie (…) (dalej: „Spółka Dzielona”),

 b) B Sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie (…) (dalej: „Spółka Przejmująca”). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi utrzymania i serwisu sieci dystrybucyjnej oraz rozbudowy majątku (…) Spółki Dzielonej.

Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.

B Sp. z o.o. jest spółką reprezentującą PGK oraz spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: „Udziałowiec”).

1.2. Struktura organizacyjna.

Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem (…) łączącym m.in. działalność dystrybucyjną z działalnością obrotową.

W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.:

a) Oddział w (…) - dystrybucja (…) (dalej: „Oddział D”),

b) Oddział w (…) - (…) (dalej: „Oddział O”),

c) Oddział (…), którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług (…),

d) Oddział (…), którego przedmiotem działalności jest (…).

W Spółki Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadczącą usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej.

1.3. Konieczność wydzielenia Oddziału D.

3 kwietnia 2023 r. C S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z (…), dotyczących (…).

Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż (…).

C S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od (…) pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności (…) od działalności w zakresie (…).

Sprostanie przepisom (…) nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział przez wydzielenie Oddziału D ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału D do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału D, w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków (…).

Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału D aktywów i pasywów.

Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział D będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”), o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.4. Składniki majątku przenoszone w ramach ZCP.

W wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki Dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wydzielany ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki Dzielonej.

Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci pracownicy zatrudnieni w Oddziale D. Przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki Dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną. Obecnie trwający rok podatkowy Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej obejmuje 13 miesięcy, tj. od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2025 r., a od 1 stycznia 2026 r. będzie to rok kalendarzowy.

Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to (…).

Po zarejestrowaniu podziału, o którym mowa powyżej, Spółka Przejmująca lub Spółka Dzielona będą ujmować w swoich księgach rachunkowych koszty, które będą dotyczyć wydzielanego ZCP oraz którym odpowiadające przychody zostały rozpoznane w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. przez Spółkę Dzieloną.

Na potrzeby niniejszego wniosku, celem przedstawienia zagadnienia na przykładach, Wnioskodawca przyjmuje, że takie faktury będą wpływać w następujących terminach:

a) w styczniu 2026 r.,

b) w lutym 2026 r.,

c) w kwietniu 2026 r.

Faktury wskazane powyżej zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej odpowiednio w miesiącach:

a) styczniu 2026 r. - faktury otrzymane w styczniu 2026 r.,

b) lutym 2026 r. - faktury otrzymane w lutym 2026 r.,

c) kwietniu 2026 r. - faktury otrzymane w kwietniu 2026 r.

PGK złoży deklarację na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2025 r. w marcu 2026 r.

Uzupełnienie wniosku

Przeniesienie działalności Oddziału D nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Pytanie

Który podmiot (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) powinien rozliczyć, związane z wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio związane z przychodami w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz w jakim okresie?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym zdarzeniu przyszłym, prawo do rozpoznania kosztu będzie przysługiwać Spółce Przejmującej. Koszt ten powinien zostać ujęty w rozliczeniach Spółki Przejmującej w dacie na którą ujęte zostaną faktury w księgach rachunkowych przez Spółkę Przejmującą.

4.1. Sukcesja generalna.

Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (art. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej).

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c ust. 2 Ordynacji Podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

- pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

- powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

- nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 26 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2821/17. Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; z 11 stycznia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.638.2023.2.RH; z 21 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4017.10.2023.1.KK; z 23 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM; z 9 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL5.4010.12.2017.1.EK; z 20 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

4.2. Koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są zasadniczo potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

   - sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani  do sporządzania takiego sprawozdania, albo

   - złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c Ordynacji Podatkowej, koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z wydzielanym ZCP, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozpoznany w grudniu 2025 roku przez Spółkę Dzieloną, powinny zostać zaliczone do kosztów w całości przez Spółkę Dzieloną pod warunkiem, że zostały one poniesione przez Spółkę Dzieloną, tj. że zostały one zaksięgowane do dnia zarejestrowania podziału przez Spółkę Dzieloną.

W przypadku gdy Spółka Przejmująca poniesie koszt bezpośrednio związany z przychodem (tj. ujmie ten koszt w księgach po zarejestrowaniu podziału), a odpowiadający temu kosztowi przychód zostanie rozpoznany w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. przez Spółkę Dzieloną, to zdaniem Wnioskodawcy, uprawnionym do ujęcia tego kosztu będzie Spółka Przejmująca. Jak wynika z przepisów dotyczących potrącania kosztów bezpośrednich, warunkiem potrącenia kosztu podatkowego jest jego poniesienie. Jednocześnie dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (lub innego dowodu w przypadku braku faktury). Należy zatem podkreślić, że w przypadku zaksięgowania faktury w księgach Spółki Przejmującej, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do rozpoznania kosztu podatkowego (to ona bowiem poniesie ten koszt w rozumieniu przepisów ustawy o CIT). W takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o CIT - w takiej sytuacji Spółka Dzielona nie ujmie bowiem kosztu w swoich księgach rachunkowych (dokona tego Spółka Przejmująca), a zatem nie zostanie spełniony wynikający z przepisów warunek dotyczący poniesienia kosztu w odniesieniu do Spółki Dzielonej.

Powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie przełożyć na następujące przykłady praktyczne, tj. w przypadku gdy faktura zostanie otrzymana:

a) w styczniu 2026 r. i ujęta w księgach Spółki Przejmującej w styczniu 2026 r., lub

b) w lutym 2026 r. i ujęta w księgach Spółki Przejmującej w lutym 2026 r., lub

c) w kwietniu 2026 r. i ujęta w księgach Spółki Przejmującej w kwietniu 2026 r.,

   - to prawo do rozpoznania kosztu będzie przysługiwać Spółce Przejmującej. Koszt ten powinien zostać ujęty w rozliczeniach Spółki Przejmującej w dacie na którą ujęte zostaną ww. faktury w księgach rachunkowych przez Spółkę Przejmującą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W tym nie jest przedmiotem interpretacji ocena czy wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Powyższe przyjęto jako wskazany przez Państwa element opisu sprawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH:

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

W myśl art. 529 § 2 KSH:

Podział przez wydzielenie oraz podział przez wyodrębnienie są jedynymi podziałami, które nie skutkują rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Stosownie do art. 531 § 1 i 2 KSH:

W myśl art. 532 § 1 KSH:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia który podmiot (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) powinien rozliczyć, związane z wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio związane z przychodami w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz w jakim okresie.

Generalne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

        - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dotyczy wyłącznie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że PGK należy do grupy kapitałowej, która jest (…). W skład PGK wchodzi m.in.: A S.A. (Spółka Dzielona), oraz B Sp. z o.o. (Spółka Przejmująca). W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.: Oddział D oraz Oddział O. W związku z koniecznością rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej, wymaganego przepisami ustawy (…), nastąpi podział przez wydzielenie Oddziału D ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Przeniesienie działalności Oddziału D nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to (…). Wydzielany Oddział D będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Na moment podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych. Po zarejestrowaniu podziału, Spółka Przejmująca lub Spółka Dzielona będą ujmować w swoich księgach rachunkowych koszty, które będą dotyczyć wydzielanego ZCP oraz którym odpowiadające przychody zostały rozpoznane w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. przez Spółkę Dzieloną.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy oraz zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków prawno-podatkowych, ujęte w art. 93c Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z wydzielanym Oddziałem D, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozliczony przez Spółkę Dzieloną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, powinny zostać rozliczone w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę Przejmującą w dniu wydzielenia lub po tym dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę Przejmującą.

Zatem, jeżeli określone przychody będą rozpoznane przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami powinny zostać rozliczone przez Spółkę Dzieloną, bez względu na to, czy faktura kosztowa została/zostanie otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia czy też faktura kosztowa została/zostanie otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Przejmującą w dniu wydzielenia lub po tym dniu. Analogicznie, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami zostaną rozpoznane po dniu wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być rozliczone przez Spółkę Przejmującą, bez względu na to, czy faktura kosztowa zostałaby otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia, czy też faktura kosztowa zostałaby otrzymana (zapłacona) przez Spółkę Przejmującą po dniu wydzielenia.

Podsumowując, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi, przez Spółkę Dzieloną w grudniu 2025 r. lub wcześniejszych miesiącach 2025 r. powinna rozliczyć Spółka Dzielona, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

PGK (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.