Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca rozwija projekty polegające na budowie (...) (dalej: „Projekty OZE”). Po realizacji i oddaniu Projektów OZE do użytkowania Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie (...).

Wnioskodawca w związku z rozwojem Projektów OZE będzie zawierał umowy dzierżawy gruntu z osobami fizycznymi. Będą to wieloletnie umowy, a czynsz dzierżawny należny po ich zawarciu ustalony zostanie w sposób rynkowy. Z kolei na dzierżawionych gruntach Wnioskodawca (...).

Wybór gruntów pod Projekty OZE dokonuje się na podstawie szczegółowej analizy lokalnych warunków środowiskowych oraz przestrzennych. Kluczowymi kryteriami w procesie decyzyjnym są m.in. (...). Dodatkowo, Wnioskodawca kieruje się zasadą (...), co jest (...).

Dzierżawiony grunt w całości przeznaczony będzie pod omawiane wyżej inwestycje w Projekty OZE. Jednocześnie, wydatek na czynsz dzierżawny wynikający z zawartych umów dzierżawy gruntu nie zostałby poniesiony gdyby nie rozbudowa konkretnego projektu OZE.

Pytanie

Czy wymieniony w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatek na czynsz dzierżawny związany z zawieranymi umowami dzierżawy, ponoszony do momentu oddania Projektów OZE do użytkowania, powiększa wartość początkową środka trwałego, od której Wnioskodawca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa składników majątku trwałego. Sposób jej ustalenia jest zróżnicowany i uzależniony jest w szczególności od sposobu ich nabycia (wytworzenia). Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem, wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które są związane z procesem wytworzenia środka trwałego (lub inwestycji w obcym środku trwałym), kształtują jego koszt wytworzenia. Ten koszt z kolei determinuje wartość początkową środka trwałego, która stanowi podstawę do późniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Najważniejszym aspektem w określeniu danego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego (lub inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego bezpośrednie powiązanie z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na czynsz dzierżawny mają bezpośredni związek z realizacją konkretnej inwestycji – są one ściśle związane z procesem wytwarzania środka trwałego, którym jest dany Projekt OZE. Nie mają one charakteru wydatków dotyczących ogólnej działalności Wnioskodawcy, ponieważ ich ponoszenie jest ściśle uwarunkowane realizacją inwestycji, jaką jest budowa (...).

Zawarcie umowy dzierżawy jest kluczowym krokiem w rozpoczęciu realizacji inwestycji. Bez dostępu do odpowiedniego gruntu (...) nie mogłyby być w ogóle zbudowane, co wskazuje na bezpośrednią zależność między ponoszeniem tych wydatków a możliwością wytworzenia środka trwałego. Co więcej, grunt dzierżawiony jest w całości wykorzystywany na potrzeby Projektu OZE. Nie ma alternatywnego zastosowania tego gruntu w ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynsz dzierżawny, jako koszt związany z przedsięwzięciem inwestycyjnym, powiększa koszt wytworzenia środka trwałego. Takie podejście znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, na przykład:

-    w interpretacji z dnia 18 października 2024 r., znak pisma: 0111-KDIB1-3.4010.427.2024.1.JG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że: „koszty czynszu dzierżawnego wynikające z umowy dzierżawy gruntu związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na posadowieniu na nim paneli (...), poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania, są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Zatem, stanowią one koszt wytworzenia środka trwałego zwiększając jego wartość początkową, od której będziecie Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów.”

-    w interpretacji z 4 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2020.2.SK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty dzierżawy gruntu związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowego bloku energetycznego a poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stanowią koszt wytworzenia środków trwałych zwiększając ich wartość początkową. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowego bloku energetycznego poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zostać ujęte w ich wartości początkowej uznano za prawidłowe.”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wydatki, ponoszone aż do chwili przekazania Projektu OZE do użytkowania, zwiększają wartość początkową środka trwałego. Wartość ta będzie stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które będą uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1  ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy wydatek na czynsz dzierżawny związany z zawartymi umowami dzierżawy, ponoszony do momentu oddania Projektów OZE do użytkowania, powiększa wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony nawet we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Należy zauważyć, że dzierżawa gruntów nie służy ogólnej działalności Państwa, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się powyższych wydatków do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że ww. koszty nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego w postaci farmy.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty; stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika; wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku; wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty czynszu dzierżawnego wynikające z umowy dzierżawy gruntów związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie (...), poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowią one koszt wytworzenia środków trwałych zwiększając ich wartość początkową, od której będą Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.