Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS i momentu zaliczenia kosztów zakupu CoO oraz PoS jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 maja 2025 r. (data wpływu 19 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym (PKD 35.23.Z).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski oraz nie posiada stałych miejsc prowadzenia działalności dla celów VAT w innych państwach.

Wnioskodawca podejmując działania w celu rozszerzenia swojej działalności, w (…) 2024 r. uzyskał certyfikat ISCC oraz (…) 2024 r. uzyskał zgodę Zgromadzenia Wspólników na handel biometanem. Sprzedaż biometanu będzie odbywać się w systemie gazowym, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do spółek dystrybucyjnych (tzn. następować będzie sprzedaż gazu przewodowego). Sprzedaż biometanu będzie wiązała się z wymogiem dostarczenia nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (z ang. Certificates of Origin, dalej: CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (z ang. Proof of Sustainability, dalej: PoS). CoO są dokumentami w formie elektronicznej, stanowiącymi dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz potwierdzającymi, że określona ilość gazu została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci gazowej. Natomiast PoS są dokumentami poświadczającymi, że gaz spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju zgodne z odpowiednimi wymogami lub zaleceniami określonymi w prawodawstwie Unii Europejskiej (dalej: UE) i odpowiednim prawodawstwie danego kraju członkowskiego. PoS są zatem dokumentami potwierdzającymi spełnienie określonych kryteriów proekologicznych przez daną jednostkę gazu. Spółka nabywa biometan, CoO oraz PoS od swojego kontrahenta z siedzibą w Niemczech.

Umowa obejmuje całe zapotrzebowanie Spółki na te produkty, które Wnioskodawca może sprzedawać więcej niż jednemu klientowi.

Aktualnie Spółka posiada (…) nabywcę biometanu, CoO oraz PoS, którym jest podmiot z siedzibą w Polsce, polski rezydent podatkowy, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz będący czynnym podatnikiem VAT. Podmiot ten jest odbiorcą końcowym gazu.

Dostawa biometanu (będąca dostawą gazu przewodowego) jest dokonywana w sposób ciągły w systemie sieciowym, natomiast ilość dostarczanego gazu jest określana na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (liczników). Dostawa biometanu, CoO i PoS jest dokonywana w oparciu o Kompleksową Umowę Sprzedaży Paliwa Gazowego z dnia (…) r. (dalej: Umowa), która przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu liczników). Liczba dostarczanych CoO oraz PoS uzależniona jest od ilości dostarczanego gazu. Tym niemniej w zakresie zbycia, Spółka zamierza w przyszłości poszerzyć krąg nabywców. Wnioskodawca planuje przede wszystkim prowadzić sprzedaż biometanu, CoO oraz PoS z kontrahentami z UE, w szczególności będą to kontrahenci z Niemiec. Dodatkowo Wnioskodawca planuje prowadzić sprzedaż na rzecz innych odbiorców w Polsce (w większości będą to odbiorcy końcowi gazu, rzadziej spółki obrotu gazem). Kontrahenci z UE, nabywający gaz, CoO oraz PoS będą podatnikami podatku od wartości dodanej (tzn. Spółka realizować będzie wyłącznie transakcje B2B oraz nie będzie dokonywać dostaw do obiorców detalicznych w UE). Zasady na jakich będzie się odbywać dostawa biometanu, CoO i PoS, będą określone każdorazowo w kompleksowej umowie sprzedaży paliwa gazowego zawartej z przyszłymi nabywcami (dalej: Przyszłe Umowy).

Zbycie CoO i PoS odbywa się/będzie odbywało się na następujących zasadach:

CoO:

• Wnioskodawca planuje fakturować sprzedaż CoO w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
• Wartość CoO będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę);
• Na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka zazwyczaj nie będzie dysponować odpowiednią liczbą CoO (tzn. liczbą korespondująca z ilością dostarczonego gazu);
• Wnioskodawca na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu, CoO oraz PoS będzie raportował do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu) zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po zakończeniu kwartału;
• W terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Spółce odpowiednią ilość CoO, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; CoO będą więc nabywane w okresach kwartalnych natomiast będą umarzane na rzecz nabywcy gazu po uzyskaniu końcowej informacji na temat ilości gazu dostarczonego w danym roku kalendarzowym (przykład: na koniec kwietnia 2025 r. Spółka zamierza zafakturować sprzedaż CoO w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w kwietniu 2025 r. gazu, równocześnie Spółka zamierza nabyć „kwietniowe” CoO dopiero pod koniec lipca 2025 r. i dokonać ich umorzenia do końca marca 2026 r.);
• Umorzenie CoO będzie odbywać się w zagranicznym rejestrze gwarancji pochodzenia.
• Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE możliwościami w tym zakresie, nabywca CoO może albo samodzielnie dokonać ich zakupu, a następnie je umorzyć, albo też kontrahent w ramach umowy dokonuje umorzenia na rzecz nabywcy. Zgodnie z modelem przyjętym przez Spółkę, nie dokona ona przeniesienia własności CoO na nabywcę, lecz dokona ich umorzenia ze wskazaniem nabywcy jako beneficjenta tych certyfikatów.

PoS:

• Wnioskodawca planuje fakturować sprzedaż PoS w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
• Wartość PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę);
• Wnioskodawca na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu, CoO oraz PoS będzie raportował do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu) zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po zakończeniu kwartału;
• w terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Spółce odpowiednią ilość PoS, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; niemniej również ich przekazanie nabywcom nastąpi na początku następnego roku kalendarzowego (po ustaleniu końcowej ilości dostarczonego gazu). Przykład: na koniec kwietnia 2025 r. Spółka zamierza zafakturować sprzedaż PoS w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w kwietniu 2025 r. gazu, równocześnie Spółka zamierza nabyć „kwietniowe” PoS dopiero pod koniec lipca 2025 r. i przekazać je nabywcy do końca marca 2026 r.).

Spółka dokonuje oraz planuje dokonywać rozliczenia dostawy biometanu, CoO oraz PoS na podstawie miesięcznych faktur VAT (wystawianych na koniec każdego miesiąca) dokumentujących ilość oraz wartość dostarczonego gazu (zawierającą wartość CoO oraz PoS, związanych z ilością dostarczonego gazu; niezależnie od momentu przekazania / umorzenia tych certyfikatów). Wnioskodawca nie wykazuje oraz nie będzie wykazywać na fakturach VAT ilości oraz wartości sprzedawanych CoO oraz PoS − wartości te będą wliczone w wartość dostarczanego gazu. Wnioskodawca nie przewiduje otrzymywania zaliczek lub przedpłat na poczet sprzedaży biometanu lub CoO lub PoS.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Ad 1.

Certyfikat ISCC (International Sustainability and Carbon Certification) jest międzynarodowym systemem certyfikacji zrównoważonego rozwoju dla biomasy i bioenergii. Zakres certyfikacji ISCC może być różny, w zależności od potrzeb podmiotu występującego o certyfikację. W kontekście działalności Wnioskodawcy, certyfikat ISCC ma kluczowe znaczenie dla obrotu biometanem i związanymi z nim prawami. W przypadku Wnioskodawcy dysponuje on bowiem certyfikatem w wariancie „Trader”, który upoważnia Wnioskodawcę do wydawania PoS w związku z realizowanymi dostawami biometanu. Potwierdza on, że biometan spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju zgodne z wymogami Unii Europejskiej, w szczególności z Dyrektywą 2018/2001 w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz.U.UE.L.2018.328.82, dalej jako „Dyrektywa”). Certyfikat upoważnia Wnioskodawcę do dokonywania dostawy biometanu i wydawania PoS. Bez posiadania certyfikatu ISCC nie byłoby możliwe dokonywanie dostawy biometanu przez Wnioskodawcę. Dla spełnienia bowiem wymogów certyfikacji ISCC, Wnioskodawca dokonując dostawy biometanu musi wydawać swoim klientom liczbę PoS odpowiadającą ilości sprzedanego biometanu. W innym razie narażałby się na utratę certyfikatu ISCC oraz unieważnienie transakcji dostawy biometanu za cały okres posiadania certyfikatu ISCC. Warto również podkreślić, że certyfikat ISCC jest kluczowym elementem w strategii biznesowej Wnioskodawcy, umożliwiającym jej działalność na rynku biometanu. Pozwala on na spełnienie rosnących wymagań regulacyjnych i rynkowych dotyczących zrównoważonego rozwoju i redukcji emisji gazów cieplarnianych. Certyfikat ISCC umożliwia bowiem Spółce udokumentowanie, że sprzedawany przez nią biometan spełnia cele zrównoważonego rozwoju, co jest istotne dla klientów Wnioskodawcy, szczególnie w kontekście rosnących wymagań dotyczących raportowania ESG.

Ad 2.

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że certyfikowany biometan (którego sprzedaż oferuje swoim klientom Wnioskodawca) to produkt składający się łącznie z gazu, CoO oraz PoS. Gaz bez CoO i PoS pozostaje gazem i nie może być uznany za biometan. W relacjach z dostawcą oraz klientami Wnioskodawcy oraz na podstawie zawartych z nimi umów nie istnieje/nie będzie istniała możliwość nabycia oraz sprzedaży CoO oraz PoS bez nabycia biometanu. Wnioskodawca dokonuje dostawy biometanu, której realizacja wymaga certyfikacji CoO oraz dostarczenia klientowi PoS (CoO oraz PoS muszą być dostarczone klientowi). Innymi słowy, ani dostawca nie prowadzi sprzedaży biometanu bez sprzedaży CoO oraz PoS, ani Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży (a klienci Wnioskodawcy nie dokonują zakupu biometanu) bez nabycia CoO oraz PoS. Aby transakcję identyfikować jako sprzedaż/nabycie biometanu, konieczne jest bowiem dostarczenie gazu wraz z towarzyszącymi jemu CoO oraz PoS.

Ad 3.

Nie istnieje możliwość nabycia oraz sprzedaży biometanu bez CoO oraz PoS. Biometan jest gazem wytwarzanym z odnawialnych źródeł energii o właściwościach zbliżonych do gazu ziemnego ze źródeł kopalnych. Stąd poświadczenie pochodzenia gazu z odnawialnych źródeł energii jest kluczowe dla jego klasyfikacji jako „biometanu”. Biometan jest gazem, którego pochodzenie jest poświadczone poprzez CoO oraz PoS. Teoretycznie, istnieje możliwość sprzedaży gazu bez CoO oraz PoS, lecz w takim przypadku nie mamy do czynienia z biometanem. W rezultacie, nie jest to sytuacja objęta zakresem wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez Wnioskodawcę.

Ad 4.

CoO i PoS stanowią element niezbędny sprzedaży biometanu. Zgodnie z odpowiedziami na pytania 2 i 3, CoO oraz PoS stanowią elementy niezbędne przy sprzedaży biometanu. Gdyby CoO i PoS nie były elementem sprzedaży biometanu, Wnioskodawca realizowałby „standardową” transakcję dostawy gazu (której to nie dotyczy złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji).

Wnioskodawca nie może nabyć ani sprzedać PoS nie dokonując jednocześnie nabycia bądź sprzedaży biometanu.

Jeśli natomiast chodzi o CoO, w teorii, zgodnie z art. 120 ust. 2 Ustawy o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej: „ Ustawa OZE”) gwarancje pochodzenia są zbywalne, niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Stąd też w teorii możliwe jest nabycie CoO jako odrębnego od biometanu prawa. Natomiast Wnioskodawca nie dokonuje i nie planuje dokonywać takich transakcji. Jego celem jest bowiem nabycie i sprzedaż biometanu, rozumianego łącznie jako gaz wraz z odpowiadającą jego ilości liczbą CoO i PoS.

W ten sposób zostały sformułowane postanowienia umów, zarówno umowy nabycia biometanu przez Wnioskodawcę, jak i jego sprzedaży. W umowach tych mowa o dostawie biometanu wraz z odpowiadającą mu liczbą CoO oraz PoS. Wartość CoO i PoS jest i będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie jest i nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę). Powyższe podejście jest spójne z obowiązującymi przepisami Ustawy OZE i Dyrektywy. Dyrektywa nakłada bowiem obowiązek certyfikacji biometanu w celu potwierdzenia jego zrównoważonego pochodzenia, a brak PoS może uniemożliwić uznanie biometanu za paliwo odnawialne, co znacząco zmniejsza jego wartość rynkową i atrakcyjność dla potencjalnych klientów. Bez CoO Wnioskodawca nie jest natomiast w stanie wykazać, że biometan został wytworzony z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.

Ad 5.

Kompleksowa Umowa Sprzedaży Paliwa Gazowego z dnia (…) 2024 r. (Umowa) określa sposób/sposoby fakturowania oraz termin/terminy płatności za dostawę biometanu, CoO oraz PoS.

Umowa określa sposób fakturowania oraz terminy płatności za dostawę biometanu, CoO oraz PoS. Umowa przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu liczników). Wartość CoO i PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę). Umowa przewiduje, że nabywca biometanu zobowiązany jest do zapłaty należności z tytułu sprzedanego i dostarczonego biometanu w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.

Ad 6.

Postanowienia Umowy nie przewidują możliwości wystawiania faktur zawierających sprzedaż wyłącznie CoO i/lub PoS bez biometanu. Wnioskodawca, jak już zostało wskazane wyżej, traktuje sprzedaż biometanu jako obejmującą łącznie gaz, CoO i PoS. Również system do fakturowania, z którego korzysta Wnioskodawca nie daje w takiej sytuacji możliwości rozdzielenia tych elementów na odrębne pozycje na fakturze. Nabywcy gazu oferowanego przez Wnioskodawcę, którego dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji, są bowiem zainteresowani nabyciem biometanu, które nie może nastąpić bez dostawy CoO oraz PoS.

Ad 7.

Zgodnie z postanowieniami Umowy potwierdzenie o umorzeniu CoO oraz wydanie PoS poprzez ich przekazanie klientowi odbędzie się w terminie do trzech miesięcy po upływie roku umownego, tj. w przypadku Umowy roku kalendarzowego. Wcześniej natomiast klient uzyska uprawnienie do przeniesienia na niego odpowiedniej liczby CoO i PoS, bowiem Wnioskodawca w Umowie zobowiązuje się przekazać klientowi potwierdzenie umorzenia CoO na jego rzecz oraz wydać na jego rzecz PoS w ilości odpowiadającej ilości paliwa gazowego odebranego przez klienta na podstawie Umowy.

Dla przykładu więc, na koniec maja 2025 r. Spółka zamierza zafakturować sprzedaż CoO i PoS w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w maju 2025 r. gazu, równocześnie Spółka zamierza dokonać ich umorzenia/przekazania klientowi do końca marca 2026 r.

Ad 8.

Nabywając biometan, jak zostało już wskazane w odpowiedzi na poprzedzające pytania, Wnioskodawca nabywa CoO oraz PoS. Nabycie gazu bez CoO oraz PoS stanowiłoby nabycie „standardowego” gazu, niemającego przymiotu biometanu. W rezultacie, aby nabyć biometan, Wnioskodawca musi nabyć CoO oraz PoS od jego dostawcy.

Ad 9.

Wnioskodawca rozumie, że pytanie dotyczy możliwości wybrania innego dostawcy PoS niż dostawca biometanu. Jak wskazano wyżej, aby klasyfikować dokonywaną transakcję nabycia gazu jako zakup „biometanu” konieczne jest nabycie CoO i PoS. W przypadku braku nabycia CoO lub PoS nie dochodzi do transakcji, której przedmiotem jest „biometan” lecz „standardowy” gaz. Teoretycznie przedsiębiorca ma możliwość nabycia CoO, niemniej w takim przypadku transakcja nabycia gazu bez CoO traci przymiot transakcji, której przedmiotem jest biometan. Nie ma możliwości nabycia PoS bez nabycia biometanu.

Ad 10.

CoO o których mowa w Umowie wydawane są przez DENA, odpowiednik polskiego Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). PoS natomiast są wydawane przez dostawcę biometanu, dysponującego certyfikatem ISCC. Nie jest możliwe wystawienie tych dokumentów przez niezależne przedsiębiorstwa (w odniesieniu do PoS rozumiane jako nieposiadające prawa do dysponowania biometanem).

Ad 11.

Umowa z kontrahentem z siedzibą w Niemczech obejmuje całe Państwa zapotrzebowanie na biometan, CoO oraz PoS (tak wynika z opisu sprawy), ale Spółka nie jest od razu dysponentem − odpowiedniej do ilości posiadanego biometanu − ilości CoO i PoS, ponieważ odpowiednia ilość wymaganych CoO oraz PoS znana jest dopiero po dostawie biometanu na rzecz klienta Wnioskodawcy (na podstawie odczytów licznikowych). Stąd Wnioskodawca nie nabywa „z góry” szacunkowej ilości CoO oraz PoS, lecz nabywa odpowiedną ilość tych dokumentów po dokonaniu dostawy biometanu.

Powyższe wynika z faktu, że umowa z kontrahentem z siedzibą w Niemczech obejmuje całe zapotrzebowanie na biometan wynikające z zapotrzebowania klientów Wnioskodawcy. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują natomiast minimalne i maksymalne wartości biometanu, jaki gotowy jest dostarczyć Wnioskodawca, oparte o szacunki. Nie jest znana Wnioskodawcy końcowa wartość biometanu, CoO i PoS jaka zostanie nabyta przez klienta.

Również certyfikacja ISCC wymaga, aby rozliczenie nabycia biometanu, CoO i PoS odbywało się w okresach kwartalnych, jak to przewidziano w umowie z dostawcą gazu z siedzibą w Niemczech i w Umowie. Wynika to z konieczności zachowania neutralnego bilansu masy na koniec kwartału, tj. zakupiony od dostawcy gaz musi być sprzedany w tym samym okresie rozliczeniowym (jakim jest kwartał). Nie ma możliwości przenoszenia wolumenów miedzy okresami − jest to przedmiotem certyfikacji ISCC w wariancie „Trader with Storage”, której Spółka nie posiada.

Ad 12.

Jak wskazano wyżej, PoS nie może być nabywane przez podmioty nienabywające biometanu.

CoO teoretycznie może być nabyte niezależnie od nabycia biometanu. Jeżeli jednak klient Wnioskodawcy nabyłby CoO od innego podmiotu, to nie dokonałby nabycia biometanu od Wnioskodawcy, lecz nabycia „standardowego” gazu.

Ad 13.

CoO oraz PoS przedstawione we wniosku nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 772 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1)papiery wartościowe;

2)niebędące papierami wartościowymi:

a)tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b)instrumenty rynku pieniężnego,

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j)uprawnienia do emisji.

CoO i PoS nie mieszczą się w żadnej ze wskazanych kategorii. W szczególności nie stanowią one uprawnień do emisji, o których mowa w cytowanym przepisie. Zgodnie z art. 3 pkt 22 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych z dnia 12 czerwca 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1505 ze zm.), przez uprawnienia do emisji rozumiemy uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO₂) utworzone w ramach:

a)systemu lub

b)systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych Konfederacji Szwajcarskiej

- które służy do rozliczania wielkości emisji w ramach każdego z tych systemów i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Są one bowiem wyłącznie dokumentami potwierdzającymi określone cechy biometanu. Ich głównym celem jest poświadczenie pochodzenia energii z odnawialnych źródeł oraz spełnienia kryteriów zrównoważonego rozwoju.

Ad 14.

CoO oraz PoS nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:

• tytuł prawny do towarów,
• prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Pytania:

1.Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje/planuje rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS na podstawie art. 12 ust. 3c uCIT, tj. ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w Umowie/Przyszłych Umowach, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców?

2.Czy koszt zakupu CoO oraz PoS stanowić będzie dla Spółki koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 uCIT?

3.Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, związany ze sprzedażą CoO oraz PoS powstaje / będzie powstawał w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż gazu, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiocie podatku od towarów i usług (pytanie nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka prawidłowo rozpoznaje/zamierza rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowie/Przyszłych Umowach, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców.

Ad 2.

Koszt zakupu CoO oraz PoS stanowić będzie dla Spółki koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 uCIT.

Uzasadnienie:

Ad pytanie 1

Gwarancja pochodzenia (CoO) stanowi instrument wsparcia w ramach systemu odnawialnych źródeł energii oraz element polityki środowiskowej UE, której celem jest wskazanie rodzajów źródeł oraz paliw, z których energia powstaje. Szczegółowe przepisy regulujące instytucję gwarancji pochodzenia zawarte zostały w Rozdziale 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm., dalej: Ustawa OZE).

Zgodnie z art. 120 ust. 1 Ustawy OZE, gwarancja pochodzenia wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii:

1)energii elektrycznej,

2)biometanu,

3)ciepła albo chłodu,

4)wodoru odnawialnego,

5)biogazu,

6)biogazu rolniczego

- wyrażonych w MWh, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia", wydawana w postaci elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej, wodorowej albo sieci ciepłowniczej lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca inny niż podmiot wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne miejsce zgodnie z ust. 5.

Dalej art. 120 Ustawy OZE wskazuje, że z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe oraz że gwarancje te są zbywalne.

Przepisy te rozpatrywać należy łącznie z art. 12 ust. 3 uCIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Końcowo, art. 124 Ustawy OZE wskazuje, że:

1. Rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:

1)giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub

2)na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

(...)

7.Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

(...)

9.Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia.

(...)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 uCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu uCIT prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Tak więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.87.2018.1.SG). Przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel. Stanowisko to potwierdza również m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. W tezie wyroku zaprezentowane zostało następujące stanowisko:

„Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Nie jest poprawne podejście Izby Skarbowej, która utrzymywała, że podatnikowi można przypisać przychód równy prowizji określonej prowizorycznie, która miała zostać skorygowana w roku przyszłym”.

W kontekście wskazanych przepisów przyjąć należy, że samo dokonanie odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia nie stanowi dla Wnioskodawcy przysporzenia, które powodowałoby powstanie przychodu po jego stronie. Dopiero z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze gwarancji pochodzenia, będącego konsekwencją przeniesienia tych gwarancji/umorzenia ich na rzecz nabywcy, który to zapis determinuje moment zbycia CoO, po stronie Spółki powstaje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile z uCIT nie wynika oczywiście wcześniejszy moment powstania obowiązku podatkowego. Podejście takie potwierdzają znane Wnioskodawcy stanowiska DKIS (np. interpretacja DKIS z dnia 31 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.371.2022.2.ŚS; interpretacja DKIS z dnia 17 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.576.2019.1.BK), wydane wprawdzie dla świadectw pochodzenia, ale znajdujące w ocenie Wnioskodawcy analogiczne zastosowanie w przypadku CoO i PoS.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 3a uCIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Dalej zgodnie z ust. 3c i 3d tego przepisu:

3c. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

3d. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego Spółka planuje dokonywać rozliczenia dostawy biometanu, CoO oraz PoS w okresach rozliczeniowych wynikających z Umowy/Przyszłych Umów (w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego - na podstawie wystawianych na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego faktur VAT) dokumentujących ilość oraz wartość dostarczonego gazu. Wnioskodawca nie będzie przy tym wykazywać na fakturach VAT ilości oraz wartości sprzedawanych CoO oraz PoS - wartości te będą wliczone w wartość dostarczanego gazu.

W konsekwencji, z uwagi na to że:

1)dostawy biometanu rozliczane są/będą w okresach rozliczeniowych wynikających z Umowy/Przyszłych Umów (w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego − w okresach miesięcznych),

2)w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż biometanu, CoO oraz PoS powinna być traktowana jako jedna, kompleksowa dostawa, a co za tym idzie - moment powstania przychodu na gruncie uCIT nie powinien być ustalony odrębnie dla sprzedaży CoO oraz PoS lecz dla tejże dostawy jako całości, zwłaszcza, że Wnioskodawca nie będzie wyodrębniać na fakturach VAT ilości oraz wartości sprzedawanych CoO oraz PoS,

Spółka stoi na stanowisku, że przychody z tytułu dostawy CoO oraz PoS powinna rozpoznawać nie w momencie daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców lecz, zgodnie z art. 12 ust. 3c uCIT, już w momencie upływu ustalonego pomiędzy Spółką a nabywcą okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowie/Przyszłych Umowach.

Ad 2.

Możliwość zaliczenia wydatków związanych z zakupem CoO oraz PoS do kosztów uzyskania przychodów:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

• wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• wydatek ten został należycie udokumentowany,
• wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 uCIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż:

• wydatek związany z nabywaniem CoO oraz PoS będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki),
• wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),
• wydatek związany z nabywaniem CoO oraz PoS jest/będzie związany z działalnością gospodarczą Spółki (ściślej: obrotem biometanem) i ma/będzie miał na celu osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży biometanu.

W kontekście ostatniej przesłanki, Spółka pragnie podkreślić, że w świetle koncepcji związku przyczynowego, koszty uzyskania przychodów stanowią takie wydatki podatnika, których poniesienie może chociażby potencjalnie wpływać na powstanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem dążenia do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 uCIT zwrotu „w celu” oznacza bowiem, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Dla oceny ponoszonych wydatków pod kątem kwalifikacji podatkowej istotne jest więc określenie ich związku z działalnością gospodarczą oraz ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów lub zachowania / zabezpieczenia źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (dop. organu) , związek wydatku na nabycie CoO oraz PoS z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak też związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem (lub możliwością osiągnięcia) lub zwiększeniem osiąganego przez podatnika przychodu, jest bezsprzeczny. Jak wskazano już wyżej, gwarancja pochodzenia stanowi instrument wsparcia w ramach systemu odnawialnych źródeł energii oraz element polityki środowiskowej UE, której celem jest wskazanie rodzajów źródeł oraz paliw, z których energia powstaje. Zgodnie z art. 120 ust. 1 Ustawy OZE, „gwarancja pochodzenia wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii:

1)energii elektrycznej,

2)biometanu,

3)ciepła albo chłodu,

4)wodoru odnawialnego,

5)biogazu,

6)biogazu rolniczego

− wyrażonych w MWh, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia”, wydawana w postaci elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej, wodorowej albo sieci ciepłowniczej lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca inny niż podmiot wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne miejsce zgodnie z ust. 5.

W konsekwencji, aby Spółka mogła dokonywać obrotu biometanem, musi posiadać i umarzać gwarancje pochodzenia. Koszty ponoszone przez Spółkę na zakup CoO w celu ich umorzenia ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, ponieważ konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii. Zakup CoO należy uznać za formalny obowiązek, będący warunkiem, od którego de facto zależy możliwość dokonywania obrotu zieloną energią. Natomiast PoS są dokumentami poświadczającymi, że gaz spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju zgodne z odpowiednimi wymogami lub zaleceniami określonymi w prawodawstwie UE i odpowiednim prawodawstwie danego kraju członkowskiego. PoS są zatem dokumentami potwierdzającymi spełnienie określonych kryteriów proekologicznych przez daną jednostkę gazu. Bez posiadania PoS Spółka nie mogłaby wykazać, że sprzedaje biometan spełniający cele zrównoważonego rozwoju. Kontrahenci Spółki (nabywcy), w dobie rosnącej świadomości społecznej dotyczącej kryzysu klimatycznego są natomiast coraz częściej zainteresowani produktami i usługami spełniającymi te cele. Jest to istotne zwłaszcza dla tych podmiotów, które w dobie regulacji ESG chcą zmniejszyć swój wpływ na środowisko, zwiększyć wydajność biznesową i zapewnić zgodność z przepisami. Wydatki na CoO oraz PoS posiadają więc nierozerwalny związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu sprzedaży biometanu.

Przy tym, art. 16 ust. 1 uCIT nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie CoO i PoS do kosztów podatkowych.

Mając więc na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka ponosi w związku z nabywaniem CoO oraz PoS, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 uCIT.

Moment ujęcia wydatku związanego z nabyciem CoO oraz PoS jako kosztu uzyskania przychodów

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 uCIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowią koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b) złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego.

Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b uCIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c uCIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w art. 15 ust. 4b uCIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e uCIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy podatkowe nie zawierają jednak definicji kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio” związanych z przychodami czy kosztów uzyskania przychodu „innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Brak takiej definicji skutkuje sporami pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Niemniej w doktrynie przyjmuje się, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (tak: W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022).

Opierając się na powyższym podziale, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, które Spółka ponosi w ramach rozliczeń dotyczących nabywanych CoO oraz PoS, powinny zostać uznane za koszty bezpośrednie, które są związane z osiągnięciem konkretnego przychodu. Warunkują one bowiem uzyskanie konkretnego przychodu przez Spółkę, w tym przypadku przychodu ze sprzedaży biometanu.

Stanowisko takie potwierdza wydana w podobnym stanie faktycznym w odniesieniu do gwarancji pochodzenia energii elektrycznej interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 września 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.390.2024.1.KW, w której organ wskazał, że:

„Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje zakupu samej energii elektrycznej bez gwarancji pochodzenia, a następnie nabywa gwarancje pochodzenia, w celu jej tzw. „zazielenienia”, zazwyczaj po kalkulacji sprzedanego przez siebie wolumenu energii elektrycznej. Wtedy to Spółka dokonuje zakupu gwarancji pochodzenia od wytwórcy, na rzecz którego na podstawie jego wniosku Prezes URE wydał gwarancji pochodzenia. Zakup gwarancji pochodzenia stanowi warunek sine qua non realizacji celu biznesowego, jakim jest sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej wyłącznie z odnawialnych źródeł, a w konsekwencji osiągania przez Spółkę przychodów.

Koszty ponoszone przez Spółkę na zakup gwarancji pochodzenia w celu ich umorzenia ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, ponieważ konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami związanymi z przychodami. Zakup gwarancji pochodzenia należy uznać za formalny obowiązek, będący warunkiem, od którego de facto zależy możliwość dokonywania obrotu zieloną energią.

Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki poniesione przez nią w roku 2024 na nabycie gwarancji pochodzenia, w celu „zazielenienia” energii elektrycznej, której sprzedaż miała miejsce w 2023 roku stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Gwarancje, zostały nabyte po roku podatkowym sprzedaży energii elektrycznej, jednak przed jego formalnym zamknięciem i przed sporządzeniem rocznej deklaracji CIT za 2023 rok.

Poniesione przez Spółkę wydatki na zakup gwarancji pochodzenia wykazują związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Wydatki poniesione przez Spółki na nabycie gwarancji pochodzenia są zatem związane z uzyskaniem przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia gwarancji pochodzenia energii elektrycznej do kosztów podatkowych.

Wydatki poniesione na zakup gwarancji pochodzenia powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej.

Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej.

Odnosząc wyżej wskazane przepisy prawa do opisu sprawy wskazać należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie ww. gwarancji w celu ich umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii. Zakup gwarancji został dokonany przed formalnym zamknięciem roku podatkowego 2023 oraz przed sporządzeniem i złożeniem deklaracji rocznej CIT za 2023 rok.

Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznać koszt nabycia gwarancji pochodzenia energii, w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy CIT.

Należy się z Państwem zgodzić, że w sprawie zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4b ustawy o CIT kosztem podatkowym Spółki roku 2023 jest wydatek poniesiony na nabycie gwarancji pochodzenia dokonany w 2024 roku, w sytuacji, gdy gwarancje te dotyczą bezpośrednio sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w 2023 roku, a zakup został dokonany przed formalnym zamknięciem roku podatkowego 2023 oraz przed sporządzeniem i złożeniem deklaracji rocznej CIT za 2023 rok”.

Jak wskazano już wyżej, możliwość obrotu biometanem przez Spółkę jest warunkowana posiadaniem i umarzaniem gwarancji pochodzenia. Natomiast bez posiadania PoS Spółka nie mogłaby wykazać, że sprzedaje biometan spełniający cele zrównoważonego rozwoju, co jest istotne dla nabywców biometanu, którzy w dobie regulacji ESG chcą zmniejszyć swój wpływ na środowisko, zwiększyć wydajność biznesową i zapewnić zgodność z przepisami. W rezultacie, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup CoO i PoS są powiązane z konkretnymi przychodami Spółki z tytułu sprzedaży biometanu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku z nabywaniem CoO i PoS, będą stanowiły w świetle art. 15 ust. 4 uCIT dla Spółki koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży biometanu i będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „uCIT”):

Stosownie do art. 12 ust. 3 uCIT:

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być więc następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a uCIT:

Z art. 12 ust. 3a uCIT, wynika, że dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

• w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
• wystawienia faktury;
• uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia, tj. wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie lub częściowe wykonanie usługi wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decyduje dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c uCIT:

Analizując przepis art. 12 ust. 3c uCIT należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
• strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e uCIT:

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

• „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
• „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia − uregulowania wzajemnych należności”;
• „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowo rozpoznają Państwo /planują rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS na podstawie art. 12 ust. 3c uCIT, tj. ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w Umowie/Przyszłych Umowach, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców.

W opisanych przez Państwa okolicznościach sprawy Umowa Sprzedaży Paliwa Gazowego z (…) r. określa sposób fakturowania oraz terminy płatności za dostawę biometanu, CoO oraz PoS. Umowa przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu liczników). Wartość CoO i PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę). Umowa przewiduje, że nabywca biometanu zobowiązany jest do zapłaty należności z tytułu sprzedanego i dostarczonego biometanu w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika zatem, że sprzedaż biometanu, z którą wiąże się wymóg dostarczenia nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (PoS) rozliczana w okresach rozliczeniowych − w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu liczników).

Tym samym w ocenie organu w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3c uCIT. Spółka prawidłowo rozpoznaje/zamierza rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowie/Przyszłych Umowach, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości z pytania nr 2, które dotyczą momentu zaliczenia kosztów zakupu CoO oraz PoS wskazać należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

• musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• musi być właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

1.koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

2.koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

We wniosku wskazali Państwo, że w (…) r. rozszerzyli Państwo prowadzoną działalność gospodarczą o handel biometanem. Sprzedaż biometanu odbywać się w systemie gazowym, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do spółek dystrybucyjnych (tzn. następować będzie sprzedaż gazu przewodowego). Sprzedaż biometanu będzie wiązała się z wymogiem dostarczenia nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (z ang. Certificates of Origin, dalej: CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (z ang. Proof of Sustainability, dalej: PoS).

CoO są dokumentami w formie elektronicznej, stanowiącymi dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz potwierdzającymi, że określona ilość gazu została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci gazowej.

Natomiast PoS są dokumentami poświadczającymi, że gaz spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju zgodne z odpowiednimi wymogami lub zaleceniami określonymi w prawodawstwie Unii Europejskiej i odpowiednim prawodawstwie danego kraju członkowskiego. PoS są zatem dokumentami potwierdzającymi spełnienie określonych kryteriów proekologicznych przez daną jednostkę gazu. Spółka nabywa biometan, CoO oraz PoS od swojego kontrahenta z siedzibą w Niemczech.

Zaznaczyli Państwo, że certyfikowany biometan (którego sprzedaż oferują Pańśtwo swoim klientom) to produkt składający się łącznie z gazu, CoO oraz PoS. Gaz bez CoO i PoS pozostaje gazem i nie może być uznany za biometan. CoO i PoS stanowią zatem element niezbędny sprzedaży biometanu. Certyfikacja biometanu potwierdza jego zrównoważone pochodzenie, a brak PoS może uniemożliwić uznanie biometanu za paliwo odnawialne, co znacząco zmniejsza jego wartość rynkową i atrakcyjność dla potencjalnych klientów. Bez CoO Spółka nie jest natomiast w stanie wykazać, że biometan został wytworzony z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.

Z tego względu uznać należy, że koszt zakupu przez Państwa CoO i PoS na potrzeby handlu biometanem spełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 uCIT jako wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesiony w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży paliwa gazowego.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Skoro, jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy zakup CoO oraz PoS jest ściśle powiązany ze sprzedażą biometanu, to należy stwierdzić, że wydatki, które ponoszą i będą Państwo ponosili w ramach rozliczeń dotyczących nabywanych CoO oraz PoS, powinny zostać uznane za koszty bezpośrednie, które są związane z osiągnięciem konkretnego przychodu ze sprzedaży biometanu.

Podsumowując, koszt zakupu CoO oraz PoS stanowić będzie dla Spółki koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 uCIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie momentu zaliczenia kosztów zakupu CoO oraz PoS (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).