Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że:

• Spółka Przekształcona będzie uprawniona do wyboru jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek – jest prawidłowe;
• wobec Spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT nie mają zastosowania – jest prawidłowe;
• Spółka będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 oraz art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości – jest prawidłowe;
• w stosunku do umowy leasingu samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł, nie znajdzie zastosowania limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• wykup samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki, nie będzie stanowił ukrytego zysku i nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 2 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych na gruncie estońskiego CITu, powstałych w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2025 r. (data wpływu 20 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczymi jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce i wykonującą we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG.

Wnioskodawczymi prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych dla potrzeb podatkowych przy pomocy Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (KPiR).

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawczymi są usługi nauczania języków obcych w formie szkoleń językowych, według PKD 85.59.A „Nauka języków obcych”. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej też jako „JDG”) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad uregulowanych w Ustawie o PIT.

Zyski osiągane przez Wnioskodawczynię w ramach JDG w części, w jakiej nie były przeznaczane na potrzeby prywatne Wnioskodawczymi, były kumulowane w ramach JDG na potrzeby tej działalności. Zyski osiągane z JDG zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej, Wnioskodawczymi zamierza dokonać przekształcenia - na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 584(1) - 584(13) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 18, dalej „KSH”) - jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczymi w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawczymi (dalej „Spółka”). Spółka będzie kontynuowała dotychczasowy profil działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej ustalony zostanie w Planie Przekształcenia oraz w Akcie Założycielskim Spółki w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczymi - choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawczymi obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, pokrywając je majątkiem przekształconego przedsiębiorstwa, a powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 584(4) KSH (tzw. agio).

Składniki majątkowe ujęte w Planie Przekształcenia obejmować będą również środki pieniężne wypracowane przez Wnioskodawczynię do dnia przekształcenia oraz opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej według zasad przewidzianych w Ustawie o PIT i nie przeznaczone na potrzeby własne Wnioskodawczymi (dalej też jako „Zysk z JDG”).

Zysk z JDG stanie się częścią kapitałów własnych Spółki i zostanie wykazany w pozycji bilansu kapitał (fundusz) zapasowy. Możliwe będzie ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej Spółki stanowi Zysk z JDG.

Po przekształceniu, Wnioskodawczyni planuje również przeniesienie części posiadanych udziałów w Spółce na rzecz członka najbliższej rodziny (osoba fizyczna) w formie darowizny.

Wnioskodawczyni rozważa wybór formy opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej też jako „Ryczałt” lub „CIT estoński”) w rozumieniu rozdziału 6b Ustawy o CIT w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu.

Spółka będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór CIT estońskiego, o których mowa w art. 28j Ustawy o CIT.

Nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z CIT estońskiego.

Możliwe, że w okresie kiedy Spółka będzie opodatkowana CIT estońskim nastąpi wypłata Zysku z JDG (lub jego części) na podstawie stosownej uchwały wspólników Spółki na podstawie przepisów KSH. Zysk z JDG będzie pochodził z okresu poprzedzającego opodatkowanie Spółki w formie Ryczałtu.

Wnioskodawczyni w ramach JDG, przed planowanym przekształceniem w Spółkę, zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł. Samochód służbowy przeznaczony jest w ramach JDG do użytku mieszanego (tj. zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych). Dla samochodu nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Po przekształceniu w Spółkę i wyborze Ryczałtu, do korzystania z samochodu będzie uprawniona Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki. Sposób użytkowania samochodu pozostanie taki sam, tj. użytek mieszany. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w trakcie opodatkowania Spółki estońskim CIT, nastąpi wykup wskazanego samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki. Rozmiary prowadzonej przez Spółkę działalności pozwolą jej korzystać z uproszczeń na gruncie bilansowym, w tym z:

• uproszczenia wskazanego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, tzn. na potrzeby bilansowe Spółka zamierza kwalifikować umowy leasingu według przepisów podatkowych (tzn. oceny czy dana umowa pozostaje umową leasingu finansowego Spółka zamierza dokonywać przez pryzmat przepisów podatkowych),
• uproszczenia wskazanego w art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, tzn. na potrzeby bilansowe Spółka zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Nie dojdzie do przeszacowania składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wycena składników majątku w Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia JDG będzie kontynuowana.

Wnioskodawczyni w ramach JDG nie prowadzi ksiąg rachunkowych, zatem nie ustala przychodów, kosztów oraz wartości składników majątku dla wyniku finansowego netto, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Wypłata przez spółkę na rzecz Wnioskodawczyni kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu w ramach JDG będzie rodzajem zobowiązania wobec wspólnika Spółki do dokonania wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni w zakresie zysków osiągniętych w ramach JDG przez przekształceniem w Spółkę.

Możliwa wypłata zysku będzie następowała na podstawie uchwały wspólników Spółki na podstawie art. 227 KSH.

Wypłata ta nie ma charakteru dywidendy, nie jest też zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów, nie jest też odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz Spółki.

Czynność prawna, na podstawie której nastąpi przedmiotowa wypłata zysku nie wpłynie na zakres uprawnień Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki, w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w Spółce, nie wpłynie też na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki.

Wypłata środków nie będzie świadczeniem wzajemnym, Spółka nie uzyska w zamian innego świadczenia.

Ewentualna wypłata tych wartości nie będzie świadczeniem w ramach umowy darowizny między Wnioskodawczynią jako wspólnikiem a Spółką. Celem wypłaty jest przekazanie wspólnikowi zysku wypracowanego i opodatkowanego w ramach JDG, a który nie został przekazany na rachunek prywatny Wnioskodawczyni przed przekształceniem JDG w Spółkę.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia, będzie uprawniona do stosowania Ryczałtu w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia?

2)Czy wobec Spółki powstałej w skutek dokonanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa Ustawy o CIT nie znajdują zastosowania?

3)Czy w świetle art. 28c pkt 3 i 4 Ustawy o CIT, Spółka powstała na skutek dokonanego przekształcenia, w przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 Ustawy o rachunkowości i art. 32 ust. 7 Ustawy o rachunkowości, a zatem dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z Ustawy o CIT, jak również kwalifikować umowy leasingu według zasad wynikających z Ustawy o CIT?

4)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym dokonanie na podstawie uchwały wspólników Spółki wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwot odpowiadających Zyskowi z JDG (lub jego części), który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach JDG będzie neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o PIT i tym samym Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

5)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym po wyborze przez Spółkę Ryczałtu, w stosunku do umowy leasingu samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł, nie znajdzie zastosowania limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a Ustawy o CIT w ramach opodatkowania Spółki estońskim CIT?

6)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wykup samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki, nie będzie stanowił ukrytego zysku, w tym w kontekście wydatków na reprezentację i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 – 3, 5 – 6 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

AD PYTANIE NR 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia.

Ustawa o CIT w zakresie możliwości skorzystania z opodatkowania estońskim CIT przewiduje ograniczenia dotyczące możliwości dokonywania reorganizacji.

W oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT utworzenie spółki:

a) w wyniku połączenia lub podziału,

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- powoduje brak możliwości skorzystania z estońskiego CIT w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazuje, iż wymienione czynności restrukturyzacyjne wskazane art. 28k ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT nie przewidują ograniczeń w zakresie dopuszczalności wyboru estońskiego CIT przez spółki powstałe w wyniku przekształcenia. W żadnym z wymienionych punktów ustawodawca nie odnosi się bowiem do rodzaju restrukturyzacji, jakim jest przekształcenie (w tym analizowanego przypadku przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH.

Na mocy art. 551 § 5 KSH przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z póżn. zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Natomiast z treści art. 584(1) KSH i art. 584(2) KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie w przepisach tych zostały określone zasady sukcesji.

I tak, w myśl art. 584(1) § 1 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).Stosownie do dyspozycji art. 584(2) § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przekształcenia, o którym mowa powyżej nie można utożsamiać z połączeniem ani z dokonaniem podziału.

Nieuzasadnionym byłoby również przyjęcie, iż Spółka zostanie utworzona poprzez wniesienie, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału Spółki, składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji innych podmiotów, przez osoby, które posiadały udziały lub akcje w tych podmiotach.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie bowiem do likwidacji podmiotu przekształcanego, lecz do zmiany jego formy prawnej przy zachowaniu tożsamości majątkowej i podmiotowej.

Jednocześnie Spółka nie będzie podmiotem utworzonym poprzez wniesienie przez Wnioskodawczynię, na poczet jej kapitału uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składników majątku tego przedsiębiorstwa.

Gdyby celem ustawodawcy było zastosowanie karencji względem możliwości zastosowania opodatkowania estońskim CIT po dokonaniu przekształcenia, niniejsze zostałoby zawarte bezpośrednio w treści analizowanego przepisu.

Powyższa konkluzja wywodzona jest z faktu, iż taki zabieg znalazł zastosowanie w art. 19 ust. 1a pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, podmiot, który został utworzony w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną - nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Tym samym ustawodawca wprost określił czasowe ograniczenie możliwości stosowania stawki opodatkowania w wysokości 9% względem podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Co więcej, w art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT przewidziano ograniczenie możliwości stosowania stawki 9% w sytuacji tożsamej z tą, która uregulowana jest w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy o CIT. Powyższe potwierdza, że ustawodawca dostrzega odmienność zdarzenia prawnego jakim jest powstanie podmiotu na skutek przekształcenia i wniesienia wkładów niepieniężnych. Przy czym, w przypadku opodatkowania według podstawowych zasad zrównuje te zdarzenia w zakresie czasowej niemożliwości opodatkowania preferencyjną stawką 9%, a w przypadku estońskiego CIT traktuje je odmiennie - czasowo ograniczając możliwość opodatkowania estońskim CIT w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych i nie ograniczając takiej możliwości w przypadku przekształcenia.

Taki wniosek wynika z literalnego brzmienia przepisów, popartego dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną przepisów Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, przekształcenie JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia, od początku jej funkcjonowania.

AD PYTANIE NR 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wobec Spółki powstałej w skutek dokonanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa Ustawy o CIT nie znajdują zastosowania.

Z treści art. 7aa Ustawy o CIT wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych.

Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

• podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
• podwójnego odliczenia tych samych kosztów,
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokona ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. Ponadto, z przytoczonych przepisów wynika że na podatników powstałych w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, nałożony został także obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Zgodnie z art. 7aa ust. 8 Ustawy o CIT, zasady te stosuje się również do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.

Odpowiednie stosowanie przepisu, o którym mowa w art. 7aa ust. 8 ustawy o CIT, może polegać na jego zastosowaniu wprost, z uzasadnionymi zmianami wynikającymi z odmienności stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na jego niestosowaniu ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisem, do którego miałby być stosowany odpowiednio.

Pamiętać także należy, że korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółka cywilna, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych, nie ustalają przychodów, kosztów oraz wartości składników majątku, dla wyniku finansowego netto, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, różnice przejściowe między wynikiem finansowym a podatkowym nie wystąpią.

Mając powyższe na względzie, w przypadku Spółki, która powstała z przekształcenia JDG Wnioskodawczyni, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadziła jedynie podatkową Księgę przychodów i rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa Ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania.

Powyższe oznacza też, że po stronie Spółki w związku z wyborem opodatkowania na zasadach estońskiego CIT nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku od dochodu z przekształcenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści pisma Ministerstwa Finansów z 2 stycznia 2023 r., DD8.054.7.2022, pismo to stanowi odpowiedź na interpelację poselską nr 37738), w którym czytamy, że "przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie ustala przychodów, kosztów oraz wartości składników majątku, dla wyniku finansowego netto, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, różnice przejściowe między wynikiem finansowym a podatkowym nie wystąpią. Mając powyższe na względzie, w przypadku spółki, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadził jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa Ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania".

AD PYTANIE NR 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 28c pkt 3 i 4 Ustawy o CIT, Spółka powstała na skutek dokonanego przekształcenia, w przypadku wyboru opodatkowania na zasadach estońskiego CIT będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, a zatem dla potrzeb bilansowych, dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z Ustawy o CIT, jak również kwalifikować umowy leasingu według zasad wynikających z Ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7

Ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika z opisu sprawy, po przekształceniu JDG w Spółkę, planowany jest wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 Ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów Ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Jak stanowi art. 28c pkt 3 i pkt 4 Ustawy o CIT ilekroć w rozdziale 6b jest mowa o:

wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Z kolei jak wynika z art. 28n ust. 3 Ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc.

Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (Rozdział 5.4 Przewodnika).

Wnioskodawczyni powzięła w wątpliwość, czy w świetle art. 28c pkt 3 i 4 Ustawy o CIT - Spółka powstała z przekształcenia JDG Wnioskodawczyni, będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 i art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „UoR”), a zatem dla potrzeb bilansowych dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z Ustawy o CIT, jak również kwalifikować umowy leasingu według ogólnych zasad wynikających z Ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 UoR, jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 UoR, jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej wyjaśnienia wskazać należy, że skoro UoR odsyła w pewnych kwestiach (dotyczących kwalifikacji umów leasingu czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych) do przepisów podatkowych, to decyzja podatnika o stosowaniu bądź też zaprzestaniu stosowania tych uproszczeń należy do podatnika. Natomiast przepisy Ustawy o CIT, w tym przepisy dotyczące estońskiego CIT nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie. Tym samym wybór stosowania uproszczeń z art. 3 ust. 6 oraz art. 32 ust. 7 UoR, bądź ich zaprzestanie stosowania nie wypływa na prawidłowość zastosowania art. 28c pkt 3 i 4 Ustawy o CIT i ustalenia wyniku finansowego netto oraz zysku (straty) netto.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej wyjaśnienia wskazać należy, że skoro UoR odsyła w pewnych kwestiach (dotyczących kwalifikacji umów leasingu czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych) do przepisów podatkowych decyzja podatnika o stosowaniu bądź też zaprzestaniu stosowania tych uproszczeń należy do podatnika. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisy dotyczące Ryczałtu od dochodów spółek nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie.

Tym samym wybór stosowania uproszczeń z art. 3 ust. 6 oraz art. 32 ust. 7 UoR, nie wypływa na prawidłowość zastosowania art. 28c pkt 3 i 4 Ustawy o CIT i ustalenia wyniku finansowego netto oraz zysku (straty) netto.

AD PYTANIE NR 5 i 6

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca").

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Podatnicy opodatkowani ryczałtem nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d Ustawy o CIT (na co wskazuje art. 28h ust. 1 tej ustawy).

W konsekwencji podatników takich nie dotyczą między innymi przepisy dotyczące podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów, których nie uważa się za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to również, że w okresie korzystania z tej formy opodatkowania do podatników nie mają zastosowania przepisy wyłączające lub ograniczające wysokość podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 16 ust. 1 pkt 49a Ustawy o CIT wyłączający możliwość zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w stosunku do umowy leasingu samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł, nie znajdzie zastosowania ww. limit kosztowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a Ustawy o CIT w ramach opodatkowania Spółki estońskim CIT.

Ponadto, wydatek poniesiony na wykup samochodu osobowego opisanego we wniosku nie powinien stanowić ukrytego zysku, w tym w kontekście wydatków na reprezentację Spółki (art. 28m ust. 3 pkt 8 Ustawy o CIT), a tym samym - nie powinien podlegać opodatkowaniu estońskim CIT. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, opodatkowaniu estońskim CIT podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przy czym w świetle ust. 3 omawianego artykułu przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności m.in. wydatki na reprezentację.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT. Sposób kwalifikacji dochodu z ukrytych zysków uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka.

Z treści wniosku wynika, że samochód służbowy jest przeznaczony do użytku mieszanego (tj. zarówno celów służbowych, jak i prywatnych). Do korzystania z samochodu służbowego będzie uprawniona Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki powstałej z przekształcenia prowadzonej przez nią JDG. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w trakcie opodatkowania Spółki estońskim CIT, nastąpi wykup tego samochodu zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W ocenie Wnioskodawczyni wykup samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki nie będzie stanowić ukrytego zysku, w tym w kontekście wydatków na reprezentację Spółki (art. 28m ust. 3 pkt 8 Ustawy o CIT), a tym samym - nie powinien podlegać opodatkowaniu estońskim CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w części dotyczącej przyjęcia, że:

• Spółka Przekształcona będzie uprawniona do wyboru jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek – jest prawidłowe;
• wobec Spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT nie mają zastosowania – jest prawidłowe;
• Spółka będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 oraz art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości – jest prawidłowe;
• w stosunku do umowy leasingu samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł, nie znajdzie zastosowania limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• wykup samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki, nie będzie stanowił ukrytego zysku i nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Przedmiotem Pani wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia, będzie uprawniona do stosowania ryczałtu w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia.

Warunki, które musi spełniać spółka, aby móc wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostały określone w art. 28j ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 28j ust. 2 tejże ustawy:

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, planuje Pani dokonać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. Rozważa Pani wybrać jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu. Spółka będzie spełniała warunki umożliwiające wybór ryczałtu od dochodów spółek, wymienione w art. 28j ustawy o CIT. Również nie będą zachodziły przesłanki negatywne wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej, nie będzie podlegała wyłączeniu spod możliwości wyboru ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Nie znajdzie zastosowania także art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż jak wynika z wniosku, Spółka z o.o. nie będzie uczestniczyć w procesach restrukturyzacyjnych.

Tym samym spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie uprawniona do stosowania ryczałtu w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia. Jak wynika z wniosku Spółka będzie spełniała warunki wymienione w art. 28j oraz nie będzie podlegać wyłączeniu z art. 28k ustawy o CIT.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Istotą Pani wątpliwości jest kwestia ustalenia, że wobec Spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT nie mają zastosowania.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 7aa ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 7aa ust. 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7aa ust. 8 ustawy o CIT

Z kolei zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ww. ustawy

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych obowiązany jest dokonać tzw. korekty wstępnej.

W jej ramach powinien:

• zaliczyć do przychodów podatkowych:
• przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe,
• koszty dotychczas wyłącznie podatkowe,

• zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:
• przychody dotychczas wyłącznie podatkowe,
• koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Jak wynika z Raportu „Estoński CIT dla Polski. Potencjał, model wdrożenia i oczekiwane efekty” (J. Sarnowski, A. Łożykowski, P. Domaszczyńska, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020) cyt. „W celu przejścia z ewidencji podatkowej na rachunkowość finansową konieczne jest rozliczenie różnic wynikających z innych zasad ustalania dochodu podatkowego i zysku rachunkowego, dotyczących np. amortyzacji, zasad potrącania odsetek od należności lub zobowiązań, odmiennych zasad rozliczania kosztów w czasie, odmiennych zasad ustalania kosztów w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw, dopuszczalności rozliczenia w rachunkowości wartości godziwej i innych”.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym, wynikającą z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości – np. nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – przychody wyłącznie podatkowe, np. z nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, którą zamierza Pani przekształcić w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierza Pani wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. W wyniku przekształcenia obejmie Pani udziały w kapitale zakładowym Spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, pokrywające je majątkiem przekształconego przedsiębiorstwa, a powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Nie dojdzie do przeszacowania składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej. Wycena składników majątku w Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia JDG będzie kontynuowana. W ramach JDG nie prowadzi Pani ksiąg rachunkowych, zatem nie ustala przychodów, kosztów oraz wartości składników majątku dla wyniku finansowego netto, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Wskazać należy, że dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy wskazać, że nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku, ustalona dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień może wynikać z różnego kwalifikowania wydatków na nabycie składników majątkowych do kosztów na podstawie ustawy o CIT i kosztów na podstawie ustawy o rachunkowości.

Z treści przepisów regulujących dochód z przekształcenia nie wynika, że aby dochód taki powstał musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby w przypadku kontynuacji wyceny składników majątkowych spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą, dochód z przekształcenia nie powstał, norma art. 7aa ust. 2 pkt 3 przybrałaby z pewnością inne brzmienie.

Dochód z przekształcenia może wynikać zatem z różnego kwalifikowania wydatków na nabycie składników majątkowych do kosztów na podstawie ustawy o CIT i kosztów na podstawie ustawy o rachunkowości. Przyjęcie przez Wnioskodawcę majątku trwałego wg dotychczasowej wartości bilansowej i kontynuacja amortyzacji wg dotychczasowych zasad, nie musi w każdym przypadku oznaczać, że wartość dla celów podatkowych takich składników majątku nie będzie niższa niż wartość dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W świetle powyższego wobec Spółki powstałej na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania.

Przesądza o tym fakt, że w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o. o., spółka ta zamierza stosować taki sam jak dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej sposób wyceny składników majątkowych (wystąpi kontynuacja wyceny składników majątkowych, oraz że nie dojdzie do przeszacowania wartości tych składników).

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Przedmiotem Pani wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy w świetle art. 28c pkt 3 i 4 Ustawy o CIT, Spółka powstała na skutek dokonanego przekształcenia, w przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 Ustawy o rachunkowości i art. 32 ust. 7 Ustawy o rachunkowości, a zatem dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z Ustawy o CIT, jak również kwalifikować umowy leasingu według zasad wynikających z Ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że w przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis ten wykazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Jak stanowi art. 28c pkt 3 i pkt 4 ustawy o CIT:

Zauważyć należy, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc.

Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do analizowanych wątpliwości wskazać należy na treść art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „UoR”), zgodnie z którym:

Jak stanowi art. 3 ust. 6 ww. ustawy:

Biorąc pod uwagę powołane powyżej wyjaśnienia wskazać należy, że skoro ustawa o rachunkowości odsyła w pewnych kwestiach (dotyczących kwalifikacji umów leasingu czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych) do przepisów podatkowych decyzja podatnika o stosowaniu bądź też zaprzestaniu stosowania tych uproszczeń należy do podatnika.

Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisy dotyczące Ryczałtu od dochodów spółek nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie. Tym samym wybór dalszego stosowania uproszczeń z art. 3 ust. 6 oraz art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, bądź ich zaprzestanie stosowania nie wypływa na prawidłowość zastosowania art. 28c pkt 3 i 4 ustawy o CIT i ustalenia wyniku finansowego netto oraz zysku (straty) netto.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z którym w świetle art. 28c pkt 3 i 4 Ustawy o CIT, Spółka powstała na skutek dokonanego przekształcenia, w przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 i art. 32 ust. 7 Ustawy o rachunkowości, a zatem dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z Ustawy o CIT, jak również kwalifikować umowy leasingu według zasad wynikających z Ustawy o CIT – należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Powzięła Pani wątpliwości w zakresie przyjęcia, że po wyborze przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek, w stosunku do umowy leasingu samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł, nie znajdzie zastosowania limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT w ramach opodatkowania Spółki estońskim CIT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zawarła Pani umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł. Samochód wykorzystywany jest w celach mieszanych. Po przekształceniu JDG w Spółkę z o.o. i wybrania jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek będzie Pani uprawniona do korzystania z ww. samochodu.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z wyżej powołanego art. 28c pkt 3 cytowanej ustawy, wynik finansowy netto ustalany jest na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zatem, należy wskazać na treść art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:

Jak już wspomniano wcześniej, ten sposób opodatkowania uregulowany został w rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa).

Przepis art. 28h wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Należy wskazać, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Tym samym, stwierdzić należy, że po wyborze przez Spółkę z o.o. jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek, w stosunku do umowy leasingu samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł, nie znajdzie zastosowania limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. Spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych kierując się przepisami ustawy o rachunkowości, natomiast przepisy podatkowe odnośnie amortyzacji nie mają zastosowania w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. Wynika to z literalnego brzmienia art. 28h ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Istotą Pani wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że wykup samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki, nie będzie stanowił ukrytego zysku, w tym w kontekście wydatków na reprezentację.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 28m ust. 4 cytowanej ustawy:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego po przekształceniu JDG w Spółkę z o.o. i wyboru jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek, Spółka zamierza wykupić samochód osobowy będący przedmiotem leasingu operacyjnego. Umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł zawarła Pani w trakcie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Po przekształceniu, Spółka z o.o. dokona wykupu wskazanego samochodu osobowego zgodnie z umowa leasingu do majątku Spółki. Wykup samochodu nie nastąpi od podmiotu powiązanego.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT. Sposób kwalifikacji dochodu z ukrytych zysków uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka.

Ponownie wskazać należy, że z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem stwierdzić należy, że wykup samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki, nie będzie stanowił ukrytego zysku, w tym w kontekście wydatków na reprezentację, o który mowa w art. 28m ust. 3 pkt 8 ustawy o CIT. Tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wykup ww. samochodu nie nastąpi od podmiotu powiązanego, zatem definicja ukrytych zysków, nie została spełniona.

W świetle powyższego, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.