Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,                          

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący Stroną postępowania, a także Zainteresowany, są jedynymi wspólnikami (…) Spółka jawna (dalej również jako: „Spółka Jawna”). Umowa Spółki Jawnej została zawarta (…). Spółka Jawna została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (…).

Działalność Spółki Jawnej skupia się przede wszystkim na hodowli drobiu rzeźnego. W tym zakresie Spółka Jawna nabywa od podmiotu niepowiązanego pisklęta jednodniowe typu brojler, dokonuje ich hodowli w należących do niej obiektach inwentarskich, a następnie sprzedaje do niepowiązanych z nią ubojni. W toku hodowli zwierzęta wymagają m.in. karmienia paszą. Spółka Jawna karmi zwierzęta własną paszą, która powstaje w następującym procesie: Spółka Jawna skupuje od podmiotów powiązanych (posiadających gospodarstwa rolne i będących ich wytwórcami) płody rolne stanowiące surowiec do produkcji paszy. Spółka Jawna posiada własne elewatory (w obrębie fermy drobiu), w których przetrzymuje nabyte płody rolne. Spółka Jawna w razie potrzeby dokonuje ewentualnie zakupu innych niezbędnych składników do produkcji paszy od podmiotów niepowiązanych. Dysponując takimi surowcami Spółka Jawna zamawia od podmiotu niepowiązanego mobilną usługę mieszania paszy. W wyniku świadczenia tej usługi, z surowców dostarczonych przez Spółkę Jawną, produkowana jest pasza, która następnie służy do skarmiania zwierząt należących do Spółki Jawnej będących przedmiotem hodowli.

Aktualnie Spółka Jawna zatrudnia 6 pracowników: informatyka, kierownika, pracownika biurowego, 3 pracowników fermy drobiu.

Na początku roku 2024 Spółka Jawna rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie kompleksu magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną, składającego się z 4 silosów lejowych o tonażu 708 ton, 4 silosów lejowych o tonażu 59 ton, 4 silosów lejowych spedycyjnych o tonażu 54 ton, a także mieszalni pasz (dalej jako: „Inwestycja”). Spółka Jawna planuje, że Inwestycja zakończy się pod koniec 2025 roku. Inwestycja ma służyć powstaniu niezbędnych obiektów, a także niezbędnego wyposażenia, do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu płodami rolnymi, a także produkcji paszy, którą Spółka Jawna (bądź spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia Spółki Jawnej) zamierza produkować w pełni samodzielnie, tj. nie korzystając z zewnętrznych usług mobilnej mieszalni pasz. Jednocześnie Spółka zamierza cały czas prowadzić działalność rolniczą (działy specjalne produkcji rolnej) w zakresie hodowli drobiu rzeźnego.

Inwestycja obejmuje roboty budowlane oraz zakup maszyn i urządzeń. W ramach prac budowlanych zostaną wykonane m.in. fundament pod wagę samochodową, fundament pod rakoraf, fundamenty kosza zasypowego, fundamenty silosów lejowych, fundamenty silosów spedycyjnych, utwardzenia betonowe, budynek mieszalni pasz, ogrodzenie i bramy wjazdowe. W ramach Inwestycji zostaną również przeprowadzone prace związane z okablowaniem i instalacją elektryczną oraz przyłączami wodno-kanalizacyjnymi i gazowymi.

Ponadto Spółka Jawna planuje wdrożenie zrównoważonych wzorców produkcji, tj. optymalizację kosztów energetycznych poprzez zamontowanie instalacji fotowoltaicznej. Ponadto Spółka Jawna planuje zakupić suszarnię pracy ciągłej z systemem odzysku ciepła. Zespół silosów i suszarni zostanie wyposażony w niezbędną infrastrukturę techniczną oraz szafę zasilająco-sterującą z okablowaniem. Szafa zasilająco-sterująca z oprogramowaniem i okablowaniem pozwoli na w pełni zautomatyzowane sterowanie obiektem.

Spółka Jawna planuje zakup w ramach Inwestycji instalacji do mielenia i mieszania paszy, zawierającej m.in. komputer sterujący w oddzielnej obudowie z oddzielnym monitorem, zawierającym oprogramowanie na 300 przepisów/receptur oraz sterowanie do 100 składników i do 100 obiektów. Spółka Jawna planuje w ramach Inwestycji także zakup aparatury pomiarowej, tj. urządzenia do automatycznego pobierania prób różnych materiałów sypkich (rakoraf), a także analizatora zbóż. Zakupiona zostanie także waga samochodowa najazdowa o długości 21 m.

Przewidywany łączny koszt Inwestycji to ponad 18 mln zł. Ilekroć w dalszej części wniosku będzie mowa o „Spółce” to będzie to oznaczać Spółkę Jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej. W związku z realizacją Inwestycji Spółka planuje zatrudnić kilku dodatkowych pracowników.

Wykorzystanie obiektów oraz maszyn i urządzeń wzniesionych/nabytych w ramach Inwestycji wyglądać będzie w dużym uproszczeniu w ten sposób, że:

1.Spółka będzie nabywać płody rolne od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych, głównie tuż po żniwach kiedy ich cena jest potencjalnie najniższa. Przy nabyciu Spółka dokona ich oceny ilościowej i jakościowej. Ocena ta będzie dokonywana w ten sposób, że środek transportu, na który będą załadowane płody rolne będzie wjeżdżał na wagę najazdową. Waga dokona pomiaru wagi brutto środka transportu, tj. wraz z załadowanymi na niego płodami rolnymi. W dalszej kolejności przy wykorzystaniu urządzenia zwanego rakorafem, ze środka transportu zostanie pobranych kilka prób płodów rolnych, które instalacją zostaną przesłane do laboratorium. Posiadający odpowiednią wiedzę i przeszkolenie pracownik laboratorium dokona ich oceny jakościowej – częściowo samodzielne (ocena organoleptyczna), a częściowo przy wykorzystaniu specjalistycznego analizatora zbóż. W razie pozytywnej oceny jakościowej środek transportu zjedzie z wagi najazdowej i podjedzie pod tzw. kosz zasypowy. Tam przenośnikami płody rolne zostaną przetransportowane ze środka transportowego do silosów lejowych. Jeżeli przedmiotem nabycia będzie kukurydza wymagająca suszenia to przed jej przetransportowaniem do silosów lejowych zostanie ona poddana suszeniu w suszarni. Przed tym tymczasowo może być przechowywana w specjalnych rękawach. Po rozładowaniu środka transportu z płodów rolnych, środek transportu ponownie wjedzie na wagę najazdową celem ustalenia wagi netto (bez załadunku). Różnica między wagą brutto a netto środka transportu będzie stanowiła wagę nabytych płodów rolnych.

2.Płody rolne przeznaczone do odsprzedaży, przy ich odbiorze będą transportowane przenośnikami z silosów lejowych na środek transportu podstawiony pod kosz zasypowy. Ważenie środka transportu na wadze najazdowej będzie odbywać się odwrotnie aniżeli w przypadku nabycia płodów rolnych, tj. w pierwszej kolejności zostanie ustalona waga netto środka transportu (bez załadunku), następnie nastąpi załadunek płodów rolnych, a w dalszej kolejności zostanie ustalona waga brutto środka transportu (z załadowanymi płodami rolnymi). Płody rolne przeznaczone do odsprzedaży będą sprzedawane na rzecz podmiotów niepowiązanych.

3.Płody rolne przeznaczone do produkcji paszy będą - w zależności od potrzeb produkcyjnych - transportowane przenośnikami z silosów lejowych na linię produkcji paszy. Na linii produkcyjnej będą mielone i mieszane z pozostałymi składnikami (np. premiksy, śruta) – w odpowiednich proporcjach przez zaprogramowany do tego komputer. Pozostałe surowce do produkcji paszy będę w zależności od ich rodzaju przechowywane w magazynie lub silosach lejowych. Gotowa pasza będzie transportowana do silosów spedycyjnych, a z nich będzie ładowana na środki transportu. Ważenie środka transportu na wadze najazdowej będzie odbywać się odwrotnie aniżeli w przypadku nabycia płodów rolnych, tj. w pierwszej kolejności zostanie ustalona waga netto środka transportu (bez załadunku), następnie pasza zostanie załadowana na środek transportu, a w ostatniej kolejności zostanie ustalona waga brutto środka transportu (z załadowaną paszą). Pasza będzie wykorzystywana przez Spółkę częściowo na potrzeby własne, tj. do skarmiania zwierząt hodowanych przez Spółkę, a częściowo do sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych lub niepowiązanych.

W związku z prowadzoną Inwestycją i planowanym poszerzeniem działalności Spółki Jawnej, jej wspólnicy (Wnioskodawca oraz Zainteresowany) mają zamiar dokonać jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami byłyby wyłącznie osoby fizyczne. Do przekształcenia może dojść zarówno przed, jak i po zakończeniu Inwestycji.

Wspólnicy rozważają taką możliwość, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od spółek, co może nastąpić od momentu jej przekształcenia bądź też w późniejszym okresie. W okresie opodatkowania ryczałtem Spółka planuje zawierać transakcje zakupu płodów rolnych od podmiotów powiązanych, posiadających gospodarstwa rolne i wytwarzających płody rolne. Nabyte płody rolne od podmiotów powiązanych będą dla Spółki towarem handlowym lub surowcem do produkcji paszy. Dotychczas Spółka Jawna nabywała niejednokrotnie płody rolne od jednego z podmiotów powiązanych. Transakcje, o których mowa, będą zawierane na warunkach rynkowych i nie będą służyć dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych. Transakcje, o których mowa, dokonywane będą w ramach podstawowej działalności Spółki i podmiotów powiązanych. Spółka będzie dysponować majątkiem pozwalającym na zapłatę za nabyte towary. Transakcje będą zawierane w związku z faktycznymi potrzebami Spółki i podmiotów powiązanych. W przypadku Spółki będzie to konieczność zaopatrzenia w towary służące produkcji paszy lub do dalszej odsprzedaży. W przypadku podmiotów powiązanych – znalezienie zbytu na wyprodukowane przez te podmioty płody rolne. Spółka stoi na stanowisku, że z racji umiejscowienia działalności prowadzonej przez Spółkę oraz podmioty powiązane, a także jej rodzaj, do transakcji, o których mowa, mogłoby dochodzić niezależnie od istniejących powiązań.

W okresie opodatkowania ryczałtem Spółka planuje zawierać transakcje sprzedaży wyprodukowanej przez siebie paszy na rzecz podmiotów powiązanych będących producentami drobiu rzeźnego. Transakcje, o których mowa, będą zawierane na warunkach rynkowych i nie będą służyć dokapitalizowaniu Spółki, ale wynikać z faktycznych potrzeb biznesowych. Transakcje, o których mowa, dokonywane będą w ramach podstawowej działalności operacyjnej Spółki i podmiotów powiązanych, które będą nabywać paszę w celu skarmiania hodowanych przez siebie zwierząt (drób rzeźny). Podmioty powiązane będą dysponować majątkiem pozwalającym na zapłatę za nabytą paszę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z racji umiejscowienia działalności prowadzonej przez Spółkę oraz podmioty powiązane, a także jej rodzaj, do transakcji, o których mowa, mogłoby dochodzić niezależnie od istniejących powiązań.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca oraz Zainteresowany wskazują, że dotychczas Spółka Jawna zawierała niejednokrotnie transakcje zakupu płodów rolnych z podmiotami powiązanymi (ale także i niepowiązanymi). Jeżeli chodzi zaś o transakcje sprzedaży paszy to dotychczas Spółka Jawna produkowała paszę wyłącznie na własne potrzeby, a zatem w ogóle nie zawierała takich transakcji sprzedaży, czy to na rzecz podmiotów powiązanych czy też niepowiązanych.

Jeżeli chodzi o płody rolne, które były nabywane przez Spółkę Jawną, to w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego było to niezbędne dla prowadzonej działalności, albowiem płody rolne stanowiły surowiec niezbędny do produkcji paszy, która była wykorzystywana do skarmiana zwierząt Spółki Jawnej, które to zwierzęta były następnie sprzedawane.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego płody rolne nabywane w przyszłości – po rozszerzeniu działalności Spółki – również będą niezbędne dla działalności Spółki. Będą one wykorzystywane bowiem albo do działalności handlowej (odsprzedaż nabytych uprzednio płodów rolnych), działalności produkcyjnej (jako surowiec do produkcji pasz przeznaczonych do sprzedaży do podmiotów powiązanych i niepowiązanych), potrzeb własnych Spółki (jako surowiec do produkcji pasz przeznaczonych do skarmienia zwierząt Spółki, które będą następnie sprzedawane).

Wnioskodawca oraz Zainteresowany dopuszczają możliwość, że przychody Spółki osiągnięte w okresie opodatkowania ryczałtem od spółek, ze sprzedaży paszy na rzecz podmiotów powiązanych, liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, mogą osiągnąć lub przekroczyć 50% wszystkich przychodów Spółki, w szczególności w początkowym okresie prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie produkcji paszy. W związku ze sprzedażą paszy na rzecz podmiotów powiązanych będzie ustalana marża. Marża będzie ustalana na warunkach rynkowych. Przewidywana wysokość marży ze sprzedaży paszy na rzecz podmiotów powiązanych wyniesie co najmniej 4%.

Pytania

1)Czy świadczenia pieniężne wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, wytwarzających płody rolne, w ramach transakcji zakupu płodów rolnych będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT?

2)Czy świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będących producentami drobiu rzeźnego w ramach transakcji sprzedaży paszy będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT?

3)Czy uzyskane w przyszłości od podmiotów powiązanych przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez Spółkę paszy, będą stanowiły przychody osiągane z transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma - w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego:

1)Świadczenia pieniężne wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, wytwarzających płody rolne, w ramach transakcji zakupu płodów rolnych nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT.

2)Świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będących producentami drobiu rzeźnego w ramach transakcji sprzedaży paszy nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT.

3)Uzyskane w przyszłości od podmiotów powiązanych przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez Spółkę paszy, będą stanowiły przychody osiągane z transakcji, w związku z którymi jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym w stopniu wyższym niż znikomy - w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 CIT: Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

Zgodnie z art. 28m ust. 3 CIT: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ponadto zgodnie z art. 28m ust. 4 CIT: Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano m.in.:

-„Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. (…) W relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).”

-„Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

Dodać należy, że przepisy dotyczące dochodu z ukrytego zysku nie wskazują czy świadczenie kreujące taki dochód ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). W konsekwencji należy uznać, że dochody z ukrytych zysków może dotyczyć zarówno transakcji sprzedażowych, jak i zakupowych. Dochody z ukrytych zysków mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, przy czym w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Przy ocenie kwalifikacji wydatków jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można posiłkować się również orzecznictwem. Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 279/22, wynika: „(…) wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik „związany” jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu „składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej”. Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą.”

Z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca oraz Zainteresowany wskazują, że:

1)świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w ramach transakcji sprzedaży paszy będą dokonywane w ramach podstawowej działalności Spółki i podmiotów powiązanych. Będą one zawierane na warunkach rynkowych. Transakcje nie będą służyć dokapitalizowaniu Spółki, ale będą wynikać z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki i podmiotów powiązanych. Spółką będzie potrzebowała bowiem znaleźć rynek zbytu na produkowaną przez siebie paszę, zaś podmioty powiązane będą potrzebowały ją nabywać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji drobiu rzeźnego. Podmioty powiązane będą dysponować majątkiem pozwalającym na zapłatę za nabyte towary. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do tego rodzaju transakcji mogłoby dochodzić niezależnie od istniejących powiązań. W rezultacie świadczenia, o których mowa, nie będą zatem stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT.

2)świadczenia pieniężne wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w ramach transakcji zakupu płodów rolnych będą dokonywane w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy i podmiotów powiązanych. Transakcje, o których mowa, były realizowane już w przeszłości z podmiotami powiązanymi. Transakcje nie będą służyć dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych, ale będą wynikać z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki i podmiotów powiązanych. W przypadku Spółki będzie to konieczność pozyskania towarów handlowych lub surowca do produkcji paszy. W przypadku podmiotów powiązanych będzie to potrzeba znalezienia zbytu na wyprodukowane płody rolne. Spółka będzie dysponować majątkiem pozwalającym na zapłatę za nabyte towary. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do tego rodzaju transakcji mogłoby dochodzić niezależnie od istniejących powiązań. W związku z powyższym świadczenia, o których mowa, nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT.

Stanowisko, o którym mowa, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.180.2022.3.AS, jak również interpretacji indywidualnej z 17 października 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.366.2023.1.EJ, wydanych na gruncie podobnego stanu faktycznego.

Świadczenia, o których mowa, nie będą stanowiły również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT, albowiem będą poniesione w celu uzyskania przychodów, z tytułu odsprzedaży płodów rolnych lub sprzedaży paszy.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 CIT: opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia m.in. łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT: ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

-ten sam inny podmiot lub

-małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca)spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb)spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT: przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT: podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Warunki te podatnik musi spełniać w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania. Organy skarbowe stoją na stanowisku, że wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

Z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest to, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Organy skarbowe w pierwszej kolejności odnoszą się zatem do słownikowej definicji tego pojęcia, wskazując, że zgodnie z Encyklopedią Zarządzania - ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi ona jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt. Wartość dodana, w ujęciu mikroekonomicznym, to przyrost wartości dóbr w wyniku procesu produkcji (Kubiak E., Nakonieczna-Kisiel H. (1999). Ekonomia Makroekonomiczne podstawy polityki gospodarczej, Wydawnictwo Samorządowe FRDL, Warszawa str. 43) lub można ją też rozumieć jako różnicę pomiędzy utargiem przedsiębiorstwa a kosztami zakupów materiałów i usług od innych firm, zatem jest to różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem pozyskania koniecznych nakładów; różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem nabycia dóbr i usług od innych firm (R. Barto, Makroekonomia, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1997, str. 59). Wartość dodana stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową produktu lub usługi a kosztami wytworzenia (W. Smid Boss Leksykon, Dr Lex, Kraków 2012, str. 576).

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, pod pojęciem „znikomy” należy rozumieć „bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia.” W świetle dorobku OECD poprzez usługi o niskiej wartości dodanej rozumie się świadczenia rutynowe nieprowadzące do wytworzenia istotnych dóbr niematerialnych oraz niewiążące się z istotnym ryzykiem gospodarczym. Wskazano przy tym, że usługi o niskiej wartości dodanej świadczone w ramach grupy charakteryzują się następującymi cechami:

-mają charakter pomocniczy;

-nie są głównym przedmiotem (ang. core business) działalności grupy;

-nie angażują unikalnych oraz cennych wartości niematerialnych i prawnych ani nie prowadzą do wytworzenia unikalnych oraz cennych wartości niematerialnych i prawnych;

-nie tworzą wysokiego ryzyka dla świadczącego usługi.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP2- 2.4010.194.2022.2.KW: „Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.”

W sposób podobny do powyższego wypowiedział się również Dyrektor KIS w interpretacji z 26 kwietnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.71.2023.2.AS.

Nie należy w pełni utożsamiać usług o niskiej wartości dodanej z koncepcją transakcji o znikomej wartości dodanej, co wynika z zakazu wykładni synonimicznej, wedle której różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia (por. J. Pustuł, Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, czyli estoński CIT a la polonaise, PP 2021, nr 3, s. 27-38). Niemniej jednak można potraktować to jako pewną wskazówkę, jakie warunki powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy wartość dodana jest znikoma (pojęcie bliskoznaczne z pojęciem „niska wartość”).

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, starając się określić czy w ramach transakcji sprzedaży paszy jest wytwarzana wartość dodana w stopniu wyższym niż znikomy, nie należy ograniczać się wyłącznie do prostego rachunku finansowego i wysokości uzyskiwanej przez Spółkę marży. Istotna jest ocena całokształtu zamierzonej działalności Spółki, uwzględnienie specyfiki tej działalności, okoliczności transakcji oraz aktywną rolę Spółki w kreowaniu wartości dodanej.

Jeżeli chodzi o transakcje sprzedaży paszy to Spółka będzie dysponowała odpowiednimi aktywami i personelem umożliwiającymi produkcję paszy. Po wytworzeniu paszy Spółka będzie przechowywała ją w silosach spedycyjnych stanowiących jej aktywa. Spółka posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie produkcji paszy. Nabyta pasza będzie wykorzystywana przez podmioty powiązane do skarmienia hodowanych przez nich zwierząt (drób rzeźny), które następnie będą sprzedawane do uboju.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż paszy do podmiotów powiązanych, z których przychody przekroczą 50% sumy przychodów Spółki (wraz z kwotą podatku VAT) nie będzie stanowiła przeszkody dla opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, sprzedaż paszy będzie stanowić czynność, w związku z którą wytwarzana będzie wartość dodana pod względem ekonomicznym w stopniu wyższym niż znikomy (o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g). Ponadto podkreślenia, że ustawodawca nie wskazał również po której stronie zostać wytworzona wartość dodana pod względem ekonomicznym, tj. czy po stronie sprzedawcy czy nabywcy, z czego należy wnioskować, że taka wartość dodana może powstać zarówno po stronie jeden ze stron transakcji, jak i wszystkich.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego w przypadku realizacji z podmiotami powiązanymi transakcji sprzedaży paszy, wartość dodana pod względem ekonomicznym w stopniu wyższym niż znikomy będzie powstawać po każdej ze Stron transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy/ wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest udziałowiec/akcjonariusz/wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest udziałowiec/akcjonariusz/ wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych, jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości od składników majątku (np. samochodów osobowych), które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy świadczenia pieniężne wypłacane przez Spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), na rzecz podmiotów powiązanych, wytwarzających płody rolne, w ramach transakcji zakupu płodów rolnych, będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i opis sprawy, stwierdzić należy, że opisane we wniosku transakcje zakupu płodów rolnych od podmiotów powiązanych, nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały po stronie Spółki z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że świadczenia realizowane na rzecz podmiotów powiązanych w ramach transakcji nabycia płodów rolnych będą dokonywane w ramach podstawowej działalności Spółki i podmiotów powiązanych. Płody rolne nabywane w przyszłości – po rozszerzeniu działalności Spółki – będą niezbędne do prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności. Dotychczas Spółka Jawna nabywała niejednokrotnie płody rolne od jednego z podmiotów powiązanych. Transakcje nabycia płodów rolnych będą zawierane na warunkach rynkowych i nie będą służyć dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych. Spółka będzie dysponować majątkiem pozwalającym na zapłatę za nabyte towary. Ww. transakcje będą zawierane w związku z faktycznymi potrzebami Spółki i podmiotów powiązanych a do zakupu płodów rolnych mogłoby dochodzić niezależnie od istniejących powiązań.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w związku z planowanymi transakcjami zakupu płodów rolnych od podmiotów powiązanych nie powstanie kategoria dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek w postaci wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż jak wynika z opisu, nabywane płody rolne będą niezbędne dla działalności Spółki. Będą one wykorzystywane do działalności handlowej (odsprzedaż nabytych uprzednio płodów rolnych), działalności produkcyjnej (jako surowiec produkcji pasz przeznaczonych do sprzedaży do podmiotów powiązanych i niepowiązanych), potrzeb własnych Spółki (jako surowiec do produkcji pasz przeznaczonych do skarmienia zwierząt Spółki).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy świadczenia realizowane przez Spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), na rzecz podmiotów powiązanych będących producentami drobiu rzeźnego w ramach transakcji sprzedaży paszy będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej świadczeniami, które mogą powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zarówno zakupu jak i sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych. Jeśli jednak warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, stanowią podstawowy przedmiot działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Jak wynika z wniosku transakcje sprzedaży paszy ww. dokonywane będą w ramach podstawowej działalności operacyjnej Spółki i podmiotów powiązanych, będą zawierane na warunkach rynkowych i nie będą służyć dokapitalizowaniu Spółki. Sprzedaż paszy podmiotom powiązanym będzie wynikać z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Podmioty powiązane będą dysponować majątkiem pozwalającym na zapłatę za nabytą paszę. Do transakcji sprzedaży mogłoby dochodzić niezależnie od istniejących powiązań.

Podsumowując, stwierdzić należy, że opisane we wniosku transakcje sprzedaży paszy na rzecz podmiotów powiązanych, będących  producentami drobiu rzeźnego, nie będą stanowiły dla Spółki z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Kolejna Państwa wątpliwość sprowadza się do ustalenia czy, uzyskane w przyszłości od podmiotów powiązanych przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez Spółkę paszy, będą stanowiły przychody osiągane z transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma - w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT.

W myśl art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Należy zauważyć, że podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania.

Wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a  swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W przypadku transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g) – transakcje te ograniczone są do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest to, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z  uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i  usług, pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – w przypadku gdy w  związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania – ekonomiczna wartość dodana (EVA – Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt.

Zaznaczyć przy tym należy, że osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym.

Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marży ekonomiczna wartość dodana nie powstanie lub będzie znikoma.

Natomiast, odnosząc się do pojęcia „znikomy” wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to «bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia» (https://sjp.pwn.pl).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność Spółki będzie polegała m.in. na sprzedaży wyprodukowanej przez Spółkę paszy. Spółka Jawna rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie kompleksu magazynowego wraz z infrastruktura techniczną, składającą się z 4 silosów lejowych o tonażu 708 ton, 4 silosów lejowych o tonażu 59 ton, 4 silosów lejowych spedycyjnych o tonażu 54 ton, a także mieszalni pasz, które będą stanowiły niezbędne obiekty oraz wyposażenie, do prowadzenia działalności gospodarczej po przekształceniu Spółki Jawnej w Sp. z o.o. Aktualnie Spółka Jawna zatrudnia 6 pracowników, jednak w związku z realizacją Inwestycji Spółka planuje zatrudnić kilku dodatkowych pracowników. Spółka przewiduje, że w przyszłości przychody ze sprzedaży paszy na rzecz podmiotów powiązanych liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług mogą osiągnąć lub przekroczyć 50% wszystkich przychodów Spółki. W związku ze sprzedażą paszy na rzecz podmiotów powiązanych będzie ustalana marża na warunkach rynkowych. Przewidywana wysokość marży ze sprzedaży paszy na rzecz podmiotów powiązanych wyniesie co najmniej 4%.

Biorąc pod uwagę rodzaj i zakres usług oraz zaangażowanie zasobów Spółki towarzyszących transakcjom stwierdzić należy, że opisane we wniosku transakcje sprzedaży paszy niewątpliwie przyczynią się do powstania wartości dodanej, i wartość ta nie będzie znikoma. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie prowadziła aktywą działalność gospodarczą, a swoich dochodów nie będzie opierała na pasywnych źródłach przychodów.

Przypomnieć należy, że warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie będzie miała miejsca w omawianej sprawie.

Reasumując, zgodzić należy się z Państwem, że w wyniku opisanych transakcji sprzedaży paszy na rzecz podmiotów powiązanych, z tytułu których Spółka otrzymuje przychód, powstaje wartość dodana pod względem ekonomicznym wyższa niż znikoma, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.