Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

Podatkowa Grupa Kapitałowa A.

reprezentowana przez:

Spółkę B. Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

Spółka C. S.A.

Opis stanu faktycznego

1)Informacje ogólne

23 września 2016 r. w drodze decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) z dnia 23.09.2016 r. (znak: (...)) została zarejestrowana podatkowa grupa kapitałowa PGK A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „ PGK A.”).

Okres funkcjonowania PGK A. został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2026 r. w drodze decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego (...).

Jednocześnie w 2024 roku podjęto decyzję aby rok podatkowy PGK A. uległ zmianie w taki sposób, że rokiem podatkowym PGK A. będzie rok kalendarzowy, tj. okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK A. po zmianie będzie trwał 13 miesięcy oraz rozpocznie się 1 grudnia 2024 r. oraz zakończy się 31 grudnia 2025 r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK A. trwał będzie od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK A., przedłużony został również okres jej funkcjonowania o 1 miesiąc, tj. do 31 grudnia 2026 roku. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego (...).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W skład PGK A. wchodzi m.in. Spółka C. S.A. (dalej: „Spółka"), która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży (...).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Z kolei Spółka B. Sp. z o.o. jest spółką reprezentującą PGK A.

Dnia 3 kwietnia 2023 r. spółki tworzące PGK A. dołączyły do grupy kapitałowej będącej (...).

2)Ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu

Spółka posiada koncesję na dystrybucję energii elektrycznej i jest operatorem systemu dystrybucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 266 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”). Jest przy tym odpowiedzialna za stabilne i o odpowiedniej jakości dostawy energii elektrycznej do odbiorców finalnych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami Prawa energetycznego, Spółka jako podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej jest obowiązana do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci (nowi odbiorcy), jeżeli tylko istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania energii.

Mając na uwadze powyższe, w celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, Spółka dysponuje elementami infrastruktury energetycznej, służącymi do doprowadzania energii elektrycznej, w tym m.in. złączami, przyłączami, liniami energetycznymi, rozdzielniami i stacjami transformatorowymi (dalej: „Infrastruktura przesyłowa”). Prowadzi także budowę nowej Infrastruktury przesyłowej, która - w większości przypadków - nie jest i nie może być zlokalizowana na gruntach stanowiących własność Spółki. Jednocześnie elementy Infrastruktury przesyłowej stanowią urządzenia przesyłowe, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”).

Właściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości chcący uzyskać przyłączenie do sieci (dalej: „Zainteresowani") podpisują ze Spółką umowy o przyłączenie. Co do zasady, umowa taka zakłada ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu na tychże nieruchomościach, celem wybudowania oraz korzystania z niezbędnej Infrastruktury przesyłowej, która faktycznie służyć będzie doprowadzaniu energii elektrycznej dla Zainteresowanych.

W związku z powyższym, Zainteresowani ustanawiają na rzecz Spółki służebności przesyłu, o których mowa w art. 305¹ -305⁴ KC. Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym co wynika wprost z art. 244 KC.

Co do zasady, służebność przesyłu ustanawiana jest przez Zainteresowanego na czas nieoznaczony. Oświadczenie o ustanowienie służebności przesyłu przyjmuje formę aktu notarialnego. Służebność taka obejmuje przykładowo: prawo do korzystania z gruntu, na którym znajduje się Infrastruktura przesyłowa, bezkolizyjnego, całodobowego dostępu do tego gruntu, jak również prawo wejścia na pozostałą część gruntu w przypadku, gdy okaże się to niezbędne ze względu na konieczność wykonania napraw, usunięcia awarii, przeglądów oraz rozbudowy znajdującej się tam Infrastruktury przesyłowej.

Na marginesie należy zaznaczyć, że na rzecz Spółki ustanawiane są również służebności przesyłu za wynagrodzeniem. Nie są one jednak przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Dotychczas z tytułu ustanowienia przez Zainteresowanych na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, Wnioskodawca rozpoznawał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pytanie

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje po jej stronie powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Stanowisko zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu nie powoduje po jej stronie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa sądowo-administracyjnego przez pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumieć należy wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por.m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II EPS 1/06, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10).

Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

W orzecznictwie wskazuje się, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darnym (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06).

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Podsumowując, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie to musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy także, że „przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

W przedmiotowym stanie faktycznym sytuacja taka nie zachodzi. Jak już bowiem wskazano, służebność przesyłu może być ustanowiona zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - decydująca jest tu wola stron.

W tym miejscu należy także zauważyć, że opodatkowanie przychodu uzyskiwanego z każdego przypadku otrzymania nieodpłatnie rzeczy lub praw powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 oraz z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1715/11). W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako „wpuszczony” w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., dalej: „Konstytucja RP" ; Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, ustanowienie służebności przesyłu nie może być postrzegane jako jakiekolwiek zdarzenie prawne czy gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku spółki o konkretnym wymiarze finansowym.

Mając na względzie analizowany stan faktyczny należy wziąć również pod uwagę następujące okoliczności:

a)konieczność ustanowienia służebności w celu normalnego i niezakłóconego świadczenia usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej - działalność wykonywana przez Spółkę polega na świadczeniu usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Te z kolei są niczym innym, jak działaniami prawidłowymi oraz zgodnymi z obowiązkami narzucanymi na przedsiębiorstwa energetyczne będące operatorami systemów dystrybucyjnych i przesyłowych przez ustawę z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2024.266 t.j. z późn. zm. dalej: „Prawo energetyczne”). Zgodnie bowiem z przepisami Prawa energetycznego, operatorzy systemów dystrybucyjnych i przesyłowych są odpowiedzialni za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Przez pojęcie "sieć" należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje, służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki - a jednocześnie jest jej własnością - istnienie służebności jest naturalną i zasadniczo jedyną możliwością korzystania z prawa własności do sieci;

b)Brak korzyści majątkowych po stronie Spółki - na rzecz Spółki ustanawiane są służebności, jednak nie korzysta ona z nieruchomości stanowiących własność lub przedmiot użytkowania wieczystego innych podmiotów w taki sposób, że w następstwie tego uzyskuje korzyści majątkowe - po stronie Spółki nie pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Można by o nich mówić, gdyby ustanowienie służebności byłoby z zasady czynnością odpłatną, a w omawianej sytuacji Zainteresowani wyjątkowo odstępowaliby od przysługującej im odpłatności. Przepisy KC dotyczące służebności przesyłu nie stanowią jednak, że odpłatność jest elementem niezbędnym do powstania takiego stosunku prawnego (tj. odpłatność nie należy do essentialia negotii służebności przesyłu) - wola wyboru w ustaleniu ewentualnego wynagrodzenia za korzystanie ze służebności spoczywa wyłącznie na stronach takiego stosunku prawnego i swoboda w dokonaniu takiego wyboru jest realizacją zasady swobody umów. Mając to na uwadze, ustanowienie służebności bez wynagrodzenia nie może być uznane za odstąpienie przez właściciela (lub użytkownika wieczystego) nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Co za tym idzie, nie dochodzi do uzyskania korzyści majątkowych przez Spółkę,

c)ekwiwalentność świadczeń otrzymywanych i wykonywanych przez Spółkę - dzięki służebnościom przesyłu Spółka jest zdolna do realizacji koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Wprowadzenie na grunt urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służy Zainteresowanym - gdyby bowiem Spółka nie zdecydowała się na umieszczenie na ich gruncie naziemnych instalacji energoelektrycznych, to niejednokrotnie nie mieliby dostępu do sieci energetycznej. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia m.in. Zainteresowanym właściwego funkcjonowania urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

Należy także wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ KC nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w:

1.w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.:

• z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 408/21,

• z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt. II FSK 408/21,
• z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2936/20,
• z dnia 21 września 2021 r., sygn. akt II FSK 660/21,
• z dnia 15 stycznia 2021 r. II FSK 2513/18,
• z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 882/16,
• z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2541/15,
• z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2217/15,
• z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1133/15;
• z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3341/13;
• z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13;
• z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11,

2.interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.:

• z 28 września 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.12.2019.8.MW;
• z 18 lutego 2022 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.12.S/JF;
• z 26 listopada 2020 r., znak: IPPB6/4510-432/16-15/S/AZ/AM;
• z 19 września 2018 r., znak: IBPBI/2/423- 1275/14-1/IŻ;
• z 9 kwietnia 2018 r., Znak: S-ILPB3/423-107/14/18-S/PR.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu nie powoduje po jej stronie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w pkt III niniejszego wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń.

Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego.

Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop:

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop:

Z opisu sprawy wynika, że w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej A. wchodzi m.in. Spółka C. S.A., która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży (...).

Spółka posiada koncesję na dystrybucję energii elektrycznej i jest operatorem systemu dystrybucyjnego w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Jest przy tym odpowiedzialna za stabilne i o odpowiedniej jakości dostawy energii elektrycznej do odbiorców finalnych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami Prawa energetycznego, Spółka jako podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej jest obowiązana do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci (nowi odbiorcy), jeżeli tylko istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania energii.

Spółka prowadzi także budowę nowej Infrastruktury przesyłowej, która - w większości przypadków - nie jest i nie może być zlokalizowana na gruntach stanowiących własność Spółki. Jednocześnie elementy Infrastruktury przesyłowej stanowią urządzenia przesyłowe. Właściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości chcący uzyskać przyłączenie do sieci podpisują ze Spółką umowy o przyłączenie. Co do zasady, umowa taka zakłada ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu na tychże nieruchomościach, celem wybudowania oraz korzystania z niezbędnej Infrastruktury przesyłowej, która faktycznie służyć będzie doprowadzaniu energii elektrycznej dla Zainteresowanych.

Co do zasady, służebność przesyłu ustanawiana jest przez Zainteresowanego na czas nieoznaczony. Oświadczenie o ustanowienie służebności przesyłu przyjmuje formę aktu notarialnego i w analizowanej sprawie jest nieodpłatne.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje po jej stronie powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm., dalej: K.c.) ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny. Służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 305¹ K.c.,

Służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 K.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017 r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnych i nieograniczonych w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, które znajdują się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości mają one zostać wybudowane, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego.

Przysporzenie to ma i będzie mieć, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorstwo ,którego głównym przedmiotem działalności jest dystrybucja energii elektrycznej, zapłaciłaby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/ zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jego strat.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10:

W niniejszej sprawie Spółka korzysta z gruntów niestanowiących jej własności w ramach służebności przesyłu.

Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać przysporzenie majątkowe. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dystrybucją energii elektrycznej. Korzyść tę Spółka uzyskuje bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich polegającej na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).