Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Przekształconą nie powstanie w Spółce oraz Spółce Przekształconej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje przeprowadzić przekształcenie w spółkę (dalej: „Spółka Przekształcona”) w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: Ustawa CIT). Procedura przekształcenia zostanie przeprowadzona w oparciu o art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: KSH). Obecnie, Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT (dalej: „Ryczałt”). Po przekształceniu Spółka Przekształcona w dalszym ciągu będzie korzystać z tego modelu opodatkowania - zgodnie z regulacjami rozdziału 6b ustawy CIT – przekształcenie nie spowoduje po stronie Spółki Przekształconej utraty prawa do korzystania i kontynuowania opodatkowania Ryczałtem. Ponadto, Wnioskodawca w chwili obecnej spełnia wszystkie pozostałe warunki do korzystania z Ryczałtu. Dla celów przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. W wyniku zmiany formy prawnej Spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki, a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej. W wyniku przekształcenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy (na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej) i otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki Przekształconej (na dzień zmiany formy prawnej), zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Pytanie

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Przekształconą - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - nie powstanie ani w Spółce ani w Spółce Przekształconej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Przekształconą - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - ani Spółka ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane do wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w przypadku przekształcenia spółki korzystającej z opodatkowania Ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku). Na podstawie art. 28m ust. 6 ustawy CIT, wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy CIT) lub na podstawie przepisów art. 11c ustawy o CIT o cenach transferowych (art. 28m ust. 6 ustawy CIT). Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy CIT, przez wartość podatkową składników majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Na podstawie wskazanych powyżej regulacji, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji, w której następuje przekształcenie jednej spółki korzystającej z Ryczałtu (spółki komandytowej) w inną spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawy CIT bez zmiany wartości składników majątku wynikającej z bilansu spółki przekształcanej, tym bardziej w sytuacji, w której spółka przekształcana korzysta z rozliczenia estońskim CIT, w ramach którego wynikiem podatkowym jest wynik księgowy. W związku z takim przekształceniem nie dochodzi bowiem do jakiejkolwiek zmiany wartości składników majątku Spółki Przekształconej. Ponadto, Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki, a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do przeszacowania wartości składników jej majątku. Tym samym wartość księgowa majątku Spółki w związku z przekształceniem nie ulegnie zmianie. Zważywszy zatem, że przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT odnosi się wyłącznie do tych przekształceń, w ramach których dochodzi do zmiany (przeszacowania) wartości składników majątku podatnika estońskiego CIT, w przypadku braku takiej zmiany, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku nie powstanie. Biorąc pod uwagę powyższe, przekształcenie Spółki w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie będzie prowadziło do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Z perspektywy wykładni celowościowej i systemowej opodatkowanie przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą nie znajdowałoby jakiegokolwiek uzasadnienia i powodowałoby zakłócenie neutralności takiego zdarzenia. W sytuacji, w której przekształcenie nie prowadzi do jakiegokolwiek zwiększenia wartości księgowej (bilansowej) aktywów Spółki i nie powstaje jakiekolwiek aktywo podatkowe, prowadziłoby to do nałożenia na Spółkę nieuzasadnionego dodatkowego obciążenia podatkowego. Powyższe założenia znajdują potwierdzenie w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek”, wydanym 23 grudnia 2021 r. przez Ministra Finansów jako ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego. W Przewodniku wskazano, że „wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji)” (akapit 65, s. 43). A contrario, skoro zgodnie z powyżej przywołanym stanowiskiem podstawą do opodatkowania jest wynik finansowy spółki, a w wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie wykaże w księgach dodatkowej wartości z wyceny, to nie powinien powstać dochód do opodatkowania. Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1- 1.4010.28.2023.1.RH, organ wskazał, że „Zmiana formy prawnej nie doprowadzi tym samym do zmiany wartości składników majątku Spółki. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana, na co pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W konsekwencji, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień Przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Przekształcenie nie spowoduje wzrostu wartości rynkowej majątku Spółki. W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień Przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT”. Powyższe stanowisko jest również przedstawiane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych na kanwie tożsamych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, m. in. w:

a)Interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ;

b)Interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.672.2023.1.KW;

c)Interpretacji indywidualnej z 25 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.189.2023.1.IZ.

Podsumowując, przekształcenie Wnioskodawcy (spółki komandytowej), jako podatnika CIT, korzystającego z opodatkowania Ryczałtem, w Spółkę Przekształconą, również będącą takim podatnikiem, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - tj. bez dokonywania jakiegokolwiek przeszacowania lub aktualizacji wyceny majątku Spółki - nie powinno wywoływać jakichkolwiek skutków po stronie Spółki lub Spółki Przekształconej. W konsekwencji takie przekształcenie powinno pozostawać neutralne na gruncie przepisów ustawy CIT, a w szczególności rozdziału 6b tejże Ustawy i tym samym - ani Spółka ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane do wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Problematyka łączenia, dzielenia i przekształcania spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje z kolei ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Przedmiotem zawartej przez Państwa w złożonym wniosku wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w wyniku planowanego przekształcenia, nie powstanie w Spółce ani Spółce Przekształconej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.

Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:

Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.

Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustalona w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42:

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Termin zapłaty ryczałtu z dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku reguluje art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że procedura przekształcenia zostanie przeprowadzona w oparciu o art. 551 § 1 i nast. ustawy - Kodeks spółek handlowych. Po przekształceniu Spółka Przekształcona w dalszym ciągu będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek– przekształcenie nie spowoduje po stronie Spółki Przekształconej utraty prawa do korzystania i kontynuowania opodatkowania ryczałtem. Dla celów przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. W wyniku zmiany formy prawnej Spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki, a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej.

W związku z powyższym, skoro w wyniku przekształcenia w księgach Spółki ani Spółki Przekształconej nie wystąpi zmiana wartości składników majątku, to tym samym nie dojdzie do powstania dochodu w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.