Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 22 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie innowacyjnych narzędzi IT (…). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo - rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2474). W ramach swojej działalności Spółka prowadzi również prace, które w jej przekonaniu stanowią działalność badawczo-rozwojową (dalej: „B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Wnioskodawca posiada wyłączne prawo autorskie do wytworzonego przez siebie oprogramowania. Na podstawie umów zawieranych z klientami, Wnioskodawca udostępnia swój produkt on-line pod adresem (…) do korzystania za określone w umowach wynagrodzenie.

(…).

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów, za wyjątkiem sytuacji, kiedy powstają one w ramach umów o współpracy, które Wnioskodawca zawiera z podwykonawcami. W ramach tego typu umów Wnioskodawca nabywa całość praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (lub jego części). Oprogramowanie (rozumiane również jako nowsze wersje już istniejącego oprogramowania, które zawierają dodatkowe funkcjonalności lub pozbawione są zidentyfikowanych błędów) wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W toku opisanej powyżej działalności Wnioskodawca stosuje tzw. „ulgę IP BOX” - prawidłowość tego postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.528.2020.2.ŚS.

Chcąc rozwijać i usprawniać swoją działalność, Wnioskodawca zdecydował się na przeprowadzenie projektu o nazwie (…), (dalej: „Projekt”). Projekt jest aktualnie realizowany przez Wnioskodawcę. Poniżej przedstawione zostały jego główne założenia i cele.

Rezultatem Projektu ma być innowacyjny w skali kraju system (…).

(…).

Realizacja Projektu ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która w przekonaniu Wnioskodawcy ma charakter twórczy oraz podejmowana jest w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca jest zdania, że wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie omawianego oprogramowania nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Rozwiązanie problemów badawczych koniecznych dla realizacji Projektu wymaga zastosowania szeregu specjalistycznych metod, w szczególności:

(…)

Rezultat Projektu ma na celu zaspokojenie potrzeby grupy docelowej pod kątem:

- precyzyjnego dopasowania ofert,

- oszczędności czasu (…),

- adaptacyjnego uczenia się.

Projekt wpisuje się w kod PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem, ponieważ obejmuje:

(…).

W ramach prac postrzeganych przez Wnioskodawcę jako prace badawczo-rozwojowe w toku Projektu wyróżniony został szereg etapów i podetapów:

1. Opracowanie modelu referencyjnego dla karty przetargu:

(…).

W etapie zostanie uzyskana wiedza dotycząca:

(…).

Ww. komponenty zostaną zintegrowane w docelowym środowisku/systemie rekomendacji przetargów dla wykonawców.

2. Opracowanie modelu referencyjnego profilu wykonawcy:

(…).

W etapie zostaną zrealizowane (uzyskana będzie nowa wiedza):

(…).

W ramach badań nad opracowaniem metody (…) zostaną wykonane:

(…).

3. Opracowanie mapy zależności zmiennych oraz algorytmu oraz opracowanie referencyjnego modelu (…):

(…).

4. Opracowanie prototypu systemu (…):

(…).

(…).

Wdrożenie rezultatu Projektu jest następstwem realizacji spójnej strategii rozwoju firmy i uzyskanej na rynku ugruntowanej pozycji. Wdrożenie Projektu nastąpi w Spółce przez sprzedaż użytkownikom subskrypcji (abonamentu) na system (…). Projekt zostanie wdrożony przez wprowadzenie wyników B+R do własnej działalności gospodarczej poprzez opracowanie dedykowanego systemu i rozpoczęcie sprzedaży produktu cyfrowego.

W ramach Projektu zostanie wprowadzona innowacja produktowa. Efektem wprowadzenia innowacji będzie wprowadzenie do oferty: systemu (…), a prace w tym zakresie zostaną wykonane indywidualnie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż automatyzacja systemu (…), wymaga wykorzystania innowacyjnego podejścia w celu integracji i agregacji informacji z rozproszonych, niestandaryzowanych i zróżnicowanych źródeł danych (…).

Głównym problemem badawczym (PB) Projektu jest opracowanie metody (…) wykazującej dokładność 90% dopasowanych rekomendacji działającej w oparciu o opisy postępowania oraz wykonawcy wraz z dostępnymi powiązanymi informacjami.

Problemem jest rozproszenie niestandaryzowanych źródeł informacji (…), co utrudnia podejmowanie zamówień, szczególnie w sektorze MŚP (działających w oparciu o ograniczone zasoby).

Wyzwaniem technologicznym (WT) Projektu jest zastosowanie algorytmu (…) branżach, gdzie kluczowe mogą być zupełnie inne aspekty.

W ramach Projektu są wykorzystywane następujące narzędzia:

(…).

Dla MŚP jest to znaczące wyzwanie, bowiem poszukiwanie adekwatnych szans sprzedaży oraz prowadzenie procesu sprzedaży i ofertowania pochłania wiele roboczogodzin i wymaga określonej, specjalistycznej wiedzy dot. zamówień publicznych. Następnym znaczącym problemem jest skuteczność tych działań związanych z pozyskaniem szansy sprzedaży (…).

W porównaniu z aktualnymi dostępnymi rozwiązaniami, Projekt wyróżnia się zaawansowanym systemem (…). Projekt Wnioskodawcy zyskuje przewagę konkurencyjną dzięki zastosowaniu zaawansowanego (…) modelowania (…).

(…).

Analiza dostępnych na rynku platform (…) ujawnia wiele narzędzi, które nie gwarantują łatwego dostępu do informacji o zamówieniach. Badania przeprowadzone w 2021/2022 wśród pracowników odpowiedzialnych za składanie ofert w zamówieniach w Polsce wykazują, że istotne dla efektywnego korzystania z platform e-usług są: łatwość wyszukiwania ogłoszeń (76%), intuicyjność obsługi portalu (79%) oraz klarowność instrukcji (61%). Respondenci wskazali również, że problemem jest trudność w odnalezieniu ogłoszeń oraz dokumentów/formularzy dla postępowań (lub brak zamieszczonych informacji), niejasne podstawowe informacje o postępowaniach oraz niewłaściwy dobór ofert docierających do wykonawcy, co prowadzi do traktowania ich jako spam.

Te obserwacje pozwoliły zidentyfikować problem, którym jest konieczność ułatwienia dostępu do informacji o zamówieniach publicznych, zwłaszcza w sektorze MŚP, gdzie działalność opiera się na ograniczonych zasobach.

Rozwiązaniem tego problemu jest stworzenie efektywnego mechanizmu (…).

Obecnie czas poszukiwania przetargów (szans) powoduje zmniejszenie wydolności operacyjnej każdego MŚP. Długotrwałe poszukiwanie szans, utrata wielu godzin pracy specjalisty miesięcznie na preselekcję i analizę przetargów przez konieczności codziennego analizowania raportów jest obarczone widmem niepowodzenia. Prowadzi to znacząco do ograniczenia drogi rozwoju wykonawców.

Wnioskodawca wyróżnia następujące przewagi Projektu:

- PRZEWAGA 1 (cecha 1): Oszczędność dla przedsiębiorstw wykorzystujących rozwiązanie przygotowane przez Wnioskodawcę.

- PRZEWAGA 2 (cecha 2): Zastosowanie metod zbierania i przetwarzania danych (…).

- PRZEWAGA 3 (cecha 3): Ekstrakcja danych (…).

- PRZEWAGA 4 (cecha 4): Skuteczność działania (…).

Przy realizacji Projektu Wnioskodawca wykorzystuje zgromadzone w poprzednich projektach doświadczenie w tworzeniu zaawansowanych systemów IT oraz znajomość branży przetargowej. Zbiory wiedzy i kompetencji programistycznych oraz doświadczenie w analizie danych zostają zastosowane do opracowania nowych algorytmów i struktury systemu.

W szczególności Wnioskodawca wykorzysta spójny kompleks heterogenicznych metod:

- metody rozpoznawania tekstów i obrazów dla rozpoznania zawartości z dokumentów przetargu (…);

- metody semantycznej interpretacji tekstów (…);

- metody uczenia maszynowego (…);

- metody wyszukiwania semantycznego i odpowiadania na pytania w języku naturalnym (…);

- metody grupowania i analizy skupień (…);

- metody wyjaśnialnej sztucznej inteligencji (…).

Horyzontalnie proces badawczy jest uzupełniany przez:

- metodę symulacyjną (…);

- eksperymenty weryfikacji (…).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że prace dotyczące Projektu nie obejmują prac rutynowych ani okresowych zmian. Prace są nierutynowe ze względu na wyżej opisany problem badawczy i wyzwanie technologiczne.

Agenda badawcza Projektu przedstawia się następująco:

- Zadanie: E1 (…);

- Zadanie: E2 (…);

- Zadanie: E3 (…);

- Zadanie: E4 (…).

Agenda badawcza Projektu obejmuje cztery kluczowe zadania rozwojowe, które mają na celu stworzenie zaawansowanego systemu (…).

Na wszystkich etapach są wykorzystywane podobne rodzaje zasobów, opisane poniżej.

Wnioskodawca do realizacji Projektu wykorzystuje własne zasoby rzeczowe, takie jak np. komputery, serwery czy też wyposażenie biurowe, a także własne zasoby finansowe.

Do realizacji Projektu są wykorzystywane także zasoby ludzkie - pracownicy oraz współpracownicy. W ramach każdego etapu wkład wnoszą osoby o różnych specjalizacjach, np. ekspert naukowo-badawczy w zakresie automatycznego przetwarzania języka, programiści i testerzy, eksperci w zakresie zamówień publicznych czy też analitycy danych. Możliwe jest zarówno zatrudnienie tych osób na umowie o pracę, jak i współpraca na podstawie umów cywilnoprawnych.

W skład wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace będące przedmiotem wniosku będą wchodzić wszelkie elementy, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, tj.:

   - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

   - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Z kolei, w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, mowa jest o przychodach z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Powyższe przepisy w żaden sposób nie wyłączają z zakresu wynagrodzeń wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innych nieobecności pracowników, w związku z czym Wnioskodawca ma zamiar również takie elementy uwzględnić w kosztach kwalifikowanych.

Wnioskodawca zauważa, że dopuszczalność takiego podejścia wielokrotnie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. o sygn. II FSK 263/21: Zarysowany wyżej problem materialnoprawny był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie przyjmuje się, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych co do zasady należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (pierwsza część omawianego przepisu). Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z: 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20; 19 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19; 11 stycznia 2022 r., II FSK 1247/21; 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19). Wątpliwości interpretacyjne budzi zaś druga część art. 18d ust. 2 pkt 1 updop dotycząca sposobu ustalania proporcji (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20). W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do zajmowania stanowiska w tym zakresie przez skład orzekający bowiem organ interpretacyjny nie przedstawił swojego stanowiska odnośnie do drugiej części omawianego przepisu błędnie przyjmując, że co do zasady należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych nie stanowią w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 updop kosztu kwalifikowanego. Powyższa kwestia nie została również poruszona w skardze kasacyjnej, a przez to wymyka się spod dalszych rozważań.

Dodać należy, że w sprawie niniejszej, podobnie jak i w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1537/20) organ interpretacyjny bez uzasadnionej przyczyny „miesza” ze sobą dwie kwestie, które mogą i powinny być rozpatrywane i analizowane odrębnie, tj. z jednej strony, jakie rodzaje wydatków „osobowych” mogą być uznane - co do zasady - za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, a z drugiej strony, jak w konkretnym przypadku należy ustalać proporcję służącą wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Powyższy błąd doprowadził jednak w niniejszej sprawie do bezpodstawnego wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych pracownikowi (i innych) tytułem świadczeń urlopowych oraz świadczeń chorobowych.

Prawidłowość zaliczenia wynagrodzeń wypłacanych za czas choroby, urlopu lub innych nieobecności do kosztów kwalifikowanych potwierdza ponadto interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021: Należy się zgodzić ze stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. (…)

Podsumowując, mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne oraz uwzględniając linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w zakresie omawianego zagadnienia, stwierdzam, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.

Podsumowując:

 1. Projekt wprowadza innowacyjne podejście (…), integrując zaawansowane technologie (…).

 2. Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę i doświadczenie z poprzednich projektów do opracowania nowych algorytmów, struktur systemu oraz do integracji różnorodnych danych. Doświadczenie w analizie danych i programowaniu będzie kluczowe przy tworzeniu nowych rozwiązań w Projekcie. Jednocześnie Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę z obszaru zamówień publicznych przy określaniu celów projektu.

 3. Projekt nie obejmuje rutynowych lub okresowych zmian istniejących usług.

 4. Wnioskodawca postawił sobie za cel stworzenie systemu (…).

 5. W ramach Projektu zaplanowano realizację czterech głównych zadań, które mają na celu stworzenie kompleksowego systemu (…). Zostaną osiągnięte cele technologiczne i badawcze, przy użyciu dostępnych zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych, w celu rozwiązania praktycznych problemów branży.

 6. Kierując się konsekwentną i utrwaloną linią orzeczniczą, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych zalicza wynagrodzenia zasadnicze pracowników zaangażowanych w realizację projektu, jak również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu i innych nieobecności związanych z ich zatrudnieniem.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 22 maja 2025 r., w odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1. Czy koszty realizacji prowadzonych prac pokrywają Państwo ze środków własnych i nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Koszty realizacji prowadzonych prac Wnioskodawca pokrywa wyłącznie ze środków własnych, tzn. nie są one finansowane ani współfinansowane z jakichkolwiek źródeł zewnętrznych, w tym w szczególności ze środków publicznych, funduszy unijnych czy dotacji. Koszty te nie są i nie będą zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Dodatkowo koszty nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy prowadzą Państwo działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. Czy wyodrębniają Państwo koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Czy przedmiotem pytania nr 2 jest również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika (jakiej?)?

Przedmiotem pytania nr 2 jest również wynagrodzenie należne pracownikowi za czas choroby, urlopu, a także innych rodzajów usprawiedliwionych nieobecności. Usprawiedliwione nieobecności, które są przedmiotem pytania Wnioskodawcy, uregulowane zostały szczegółowo w Kodeksie pracy oraz Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 1 Rozporządzenia, przyczynami usprawiedliwiającymi nieobecność pracownika w pracy są zdarzenia i okoliczności określone przepisami prawa pracy, które uniemożliwiają stawienie się pracownika do pracy i jej świadczenie, a także inne przypadki niemożności wykonywania pracy wskazane przez pracownika i uznane przez pracodawcę za usprawiedliwiające nieobecność w pracy. Zgodnie natomiast z § 4-15 Rozporządzenia usprawiedliwiona nieobecność obejmuje m.in. zwolnienie od pracy pracownika wezwanego przez organy administracji publicznej, zwolnienie od pracy pracownika będącego krwiodawcą, zwolnienie od pracy w razie ślubu, urodzenia dziecka, zgonu i pogrzebu bliskich (tzw. urlop okolicznościowy).

Wynagrodzenie wypłacane pracownikowi z związku z usprawiedliwioną nieobecnością stanowi bowiem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacane za okres usprawiedliwionej nieobecności pracownika, powinno być zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, na analogicznych zasadach jak wynagrodzenie za czas pracy, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w zakresie uznania za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R składników wynagrodzenia pracownika za okres choroby, urlopu i innej usprawiedliwionej nieobecności, Minister Finansów wydał pozytywną dla podatników interpretację ogólną z dnia 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021). Zgodnie z tą interpretacją: „Podsumowując, mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne oraz uwzględniając linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w zakresie omawianego zagadnienia, stwierdzam, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby”.

Pytania

1. Czy Spółka prawidłowo uznaje, że czynności opisane we wniosku stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

2. Czy Spółka jest uprawniona do traktowania jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R składników wynagrodzenia (wymienionych w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy PIT) osób, które zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu faktycznego, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tych osób w danym miesiącu? (część pytania nr 2, z wyłączeniem kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas choroby, urlopu, a także innych rodzajów usprawiedliwionych nieobecności)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT w zakresie, w jakim dotyczy opisanych w stanie faktycznym projektów. Wnioskodawca jest tym samym uprawniony do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe dzielą się na (art. 4a pkt 27 ustawy o CIT):

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2024 r. poz. 1571 z późn. zm., dalej: „ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Badania podstawowe to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Z kolei, przez badania aplikacyjne rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Przytoczone przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie. Dla potrzeb podatków dochodowych działalność badawczo-rozwojowa powinna:

- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

- mieć twórczy charakter,

- być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

- być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w Podręczniku Frascati. Podręcznik Frascati wskazuje, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Stosownie do treści Podręcznika Frascati, aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

1. twórcza,

2. nowatorska,

3. metodyczna,

4. nieprzewidywalna,

5. możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez Spółkę prace w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania są pracami rozwojowymi, tj. Spółka nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi i technologii informatycznych, do projektowania i tworzenia nowego oraz ulepszonego oprogramowania.

Podstawowym celem ww. prac jest tworzenie i udoskonalenie oprogramowania w sposób umożliwiający uzyskanie funkcjonalności odpowiadających na wymagania otoczenia biznesowego, a w szczególności branży e-commerce. Projektowane rozwiązania nie tylko rozwijają i ulepszają obecnie istniejące programy komputerowe, ale także przyczyniają się do powstania w nowych i jeszcze bardziej zaawansowanych rozwiązań.

Działalność Spółki w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania posiada następujące cechy:

Ad. 1-2) Twórczość i nowatorskość:

Prace Spółki nad tworzeniem oprogramowania oraz jego dalszym rozwojem są pracami twórczymi. W ich realizację zaangażowani są specjaliści, którzy na podstawie posiadanej wiedzy i umiejętności tworzą nowe lub rozwijają wytworzone już oprogramowanie. Oprogramowanie jest efektem pracy kreatywnej pracowników zaangażowanych w projekty realizowane przez Spółkę. Tworzone oprogramowanie stanowi nowość nie tylko w skali przedsiębiorstwa, ale jest też nowatorskie na skalę światową.

Ad. 3) Metodyczność:

Podejmowane przez Spółkę działania w ramach projektów dokonywane są w zaplanowany i uporządkowany sposób. Prace te mają charakter metodyczny - prowadzone są w sposób systematyczny, o czym świadczy m.in. stosowanie podejścia Agile.

Ad. 4) Nieprzewidywalność:

Prowadzone prace nad tworzeniem i rozwojem oprogramowania charakteryzują się niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością. Spółka dopuszcza bowiem możliwość poniesienia porażki przenoszenia w procesie twórczym przyjmując, że algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci oprogramowania komputerowego są efektem projektów zakończonych sukcesem.

Podejmowane działania nie stanowią także działań rutynowych. Celem projektów nie jest wprowadzenie okresowych zmian lub okresowych ulepszeń, które nie stanowią istotnej innowacji.

Ad. 5) Możliwość przeniesienia lub odtworzenia:

Rezultaty prac tworzenia i rozwoju oprogramowania są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było przeniesienie praw własności do wyników prac na kontrahenta oraz ich późniejsze odtworzenie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki polegającą na tworzeniu i rozwoju oprogramowania, o których mowa w opisie stanu faktycznego, należy zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi B+R uznaje się między innymi:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że należności z tytułów wskazanych w przytoczonych przepisach ustawy o PIT, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane i jako takie, wpływać na stosowanie ulgi badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na brzmienie przepisów, zdaniem Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości fakt, że koszty związane z ponoszeniem należności wskazanych w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 ust. 8 lit. a w kontekście osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż prowadzi odpowiednią dokumentację, pozwalającą stwierdzić, jaki czas pracy danej osoby przypada na prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

  ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazuję, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Biorąc pod uwagę powyższe, realizowana przez Państwa działalność w zakresie opisanego we wniosku Projektu w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy Spółka prawidłowo uznaje, że czynności opisane we wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT,

  za koszty kwalifikowane uznaje się,

 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

          1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

  kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

  - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

  - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

  - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

  - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

  - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

  - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

  - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT,

Zatem, koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, a także z tytułu umów zlecenia i o dzieło oraz sfinansowane przez Państwo składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy lub czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, dotyczące ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do traktowania jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R składników wynagrodzenia (wymienionych w art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy PIT) osób, które zaangażowane są w prace przestawione w opisie stanu faktycznego, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tych osób w danym miesiącu, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas choroby, urlopu, a także innych rodzajów usprawiedliwionych nieobecności, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.