Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest akcjonariuszem prostej spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – (…) Prosta Spółka Akcyjna (dalej: „A”), wpisanym do rejestru akcjonariuszy PSA. Wnioskodawca zobowiązał się do wniesienia wkładu pieniężnego w określonej wysokości na pokrycie objętych przez Wnioskodawcę akcji uprzywilejowanych co do dywidendy serii (...) (dalej: „Akcje PSA”).

Wnioskodawca obecnie dokonuje – oraz planuje dokonywać w przyszłości – transakcji odpłatnego zbycia części posiadanych przez Wnioskodawcę Akcji PSA. Nabywcami Akcji PSA (dalej: „Nabywcy”) są i będą w przyszłości podmioty – w szczególności, osoby prawne lub fizyczne – niepowiązane z Wnioskodawcą.

Na moment zbycia Akcji PSA, Akcje PSA nie zostały – a w przypadku dokonywania takich transakcji w przyszłości, nie zostaną – pokryte przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z postanowieniami umów sprzedaży Akcji PSA zawieranych przez Wnioskodawcę z Nabywcami (dalej: „Umowy sprzedaży”), Nabywcy zobowiązują się zapłacić należną Wnioskodawcy cenę sprzedaży Akcji PSA (dalej: „Cena sprzedaży”) bezpośrednio na rachunek bankowy A tytułem pokrycia przez Wnioskodawcę dotychczas niepokrytych przez Wnioskodawcę Akcji PSA będących przedmiotem Umowy sprzedaży (przekaz).

Cena sprzedaży będzie równa wartości wkładu pieniężnego do A na pokrycie Akcji PSA, do którego wniesienia zobowiązał się Wnioskodawca.

Wnioskodawca uzyskuje (i w przyszłości będzie uzyskiwał) zgodę A na zawarcie Umów sprzedaży. Umowy sprzedaży są i będą zawierane przed upływem trzech lat od dnia wpisu A do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych zawierania przez Wnioskodawcę Umów sprzedaży – zarówno obecnie, jak i w przyszłości.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może zaliczyć Cenę sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji PSA?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca może zaliczyć Cenę sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji PSA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 300⁹ § 1 k.s.h., wkłady do prostej spółki akcyjnej powinny zostać wniesione do spółki w całości w ciągu trzech lat od dnia wpisu spółki do rejestru.

Oznacza to, że na moment objęcia akcji w prostej spółce akcyjnej podmiot obejmujący akcje nie jest zobowiązany do wniesienia umówionego wkładu do spółki, natomiast wkład ten powinien zostać wniesiony w późniejszym okresie (w ciągu trzech lat od dnia wpisu spółki do rejestru).

Na podstawie art. 300¹²⁷ k.s.h. w przypadku niewniesienia wkładu na pokrycie akcji w terminie, Spółka lub każdy akcjonariusz może pozwać akcjonariusza, który nie wniósł wkładu na pokrycie akcji tytułem szkody wyrządzonej Spółce.

Jednocześnie, na podstawie art. 300⁴⁰ k.s.h., dopuszczalne jest zbycie nie w pełni pokrytych akcji prostej spółki akcyjnej. Czynność ta wymaga jednak zgody spółki aż do wniesienia wkładu w całości (§ 1). Ponadto, nabywca akcji nie w pełni pokrytej odpowiada wobec spółki solidarnie ze zbywcą za wniesienie pozostałej części wkładu (§ 3).

W świetle powyższego, w przypadku zbycia nie w pełni pokrytych akcji prostej spółki akcyjnej (tj. akcji, na pokrycie których nie został w całości wniesiony wkład), podmiotem zobowiązanym do wniesienia wkładu do spółki na pokrycie zbywanych akcji jest zarówno nabywca takich nie w pełni pokrytych akcji (kupujący), jak również zbywca takich akcji (sprzedający). Jeżeli nastąpiło wniesienie wkładu do spółki na pokrycie zbywanych akcji przez sprzedającego, obowiązek wniesienia wkładu do spółki przez kupującego wygasa (i odwrotnie).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz  papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis ma zastosowanie do zbycia akcji m.in. w prostej spółce akcyjnej.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.926.2022.

1.AN), sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

- Wnioskodawca zobowiązał się do wniesienia wkładu pieniężnego w określonej wysokości na pokrycie objętych przez Wnioskodawcę Akcji PSA;

- na moment zbycia Akcji PSA, Akcje PSA nie zostały – a w przypadku dokonywania takich transakcji w przyszłości, nie zostaną – pokryte przez Wnioskodawcę;

- zgodnie z postanowieniami Umów sprzedaży, Nabywcy zobowiązują się zapłacić należną Wnioskodawcy Cenę sprzedaży bezpośrednio na rachunek bankowy A tytułem pokrycia przez Wnioskodawcę dotychczas niepokrytych przez Wnioskodawcę Akcji PSA będących przedmiotem Umowy sprzedaży;

- Cena sprzedaży będzie równa wartości wkładu pieniężnego do A na pokrycie Akcji PSA, do którego wniesienia zobowiązał się Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, należałoby uznać, że wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie Akcji PSA przez Wnioskodawcę – w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT – jest wydatek na objęcie przez Wnioskodawcę Akcji PSA.

Jednocześnie, wydatek ten zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę. W świetle postanowień Umowy sprzedaży, należna Wnioskodawcy Cena sprzedaży z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę Akcji PSA zostanie przekazana przez Wnioskodawcę na pokrycie Akcji PSA, tj. zostanie przekazana do A jako wkład pieniężny Wnioskodawcy na pokrycie Akcji PSA.

W konsekwencji, spełnione zostaną warunki do zaliczenia Ceny sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia Akcji PSA.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt technicznego przekazania Ceny sprzedaży bezpośrednio na rachunek bankowy A nie powinien mieć znaczenia dla możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia Akcji PSA.

Należałoby bowiem uznać, że Kupujący działa nie jako podmiot pokrywający nabyte przez siebie Akcje PSA, lecz jako podmiot, który uiszcza należną Wnioskodawcy Cenę sprzedaży, która to Cena sprzedaży jest następnie przeznaczana przez Wnioskodawcę na pokrycie Akcji PSA będących przedmiotem Umowy sprzedaży, co zwalnia go z długu względem Spółki w zakresie pokrycia Akcji PSA.

Zatem, Wnioskodawca może zaliczyć Cenę sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji PSA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują bezpośrednio na to, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji PSA.

Dlatego też, w analizowanym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania  przychodu w czasie, tj. do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu, jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zasady, wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (wyrok WSA w Krakowie z 6 maja 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 100/18, LEX nr 3187105).

Powyższy przepis wskazuje, że możliwość zakwalifikowania wydatków na objęcie bądź nabycie akcji do kosztów uzyskania przychodu pojawia się dopiero w momencie odpłatnego zbycia wcześniej nabytych akcji. Innymi słowy, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, odracza możliwość zaliczenia wydatków na nabycie m.in. akcji do kosztów uzyskania przychodu do momentu ich odpłatnego zbycia. Samo pojęcie „wydatku” nie jest zdefiniowane w Ustawie o CIT. Jednakże, w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy o CIT, przez „wydatek” należy rozumieć rzeczywiste i realne uszczuplenie majątkowe po stronie podmiotu, który taki wydatek poniósł.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 267/15, Sąd stwierdził, że: „Na gruncie ustawy o p.d.o.p. pojęcie „wydatek” powinno być rozumiane jako uiszczenie należności w formie pieniężnej lub niepieniężnej za określone świadczenie innego podmiotu (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydanie 5., Wyd. C.H.BECK, W-wa 2015 r., s.388). Przez poniesienie wydatku należy rozumieć także obciążenie majątku podatnika, które powinno mieć charakter definitywny (M. Wilk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa, 3.wydanie, Wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2014, s.235)”.

W wyroku NSA z 5 lutego 2020 roku, sygn. akt II FSK 666/18 (dot. PIT) sąd uznał, że: „wydatkami na nabycie” udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 poz. 163 ze zm., dalej: „ustawy o PIT”) pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to znaczy, ze pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiących faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów, zatem wydatkiem na nabycie akcji nie jest istniejące zobowiązanie do zapłaty ceny za te akcje”.

W wyroku z 10 listopada 2016 roku, sygn. akt II FSK 2331/14 NSA uznał, że „skoro ustawodawca używa określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika”.

Zgodnie z art. 300⁹ § 1 ustawy z 16 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej „ksh”):

Jednocześnie na podstawie art. 300⁴⁰ ksh, dopuszczalne jest zbycie nie w pełni pokrytych akcji prostej spółki akcyjnej.

Zbycie akcji nie w pełni pokrytych jest możliwe, ale wymaga zgody spółki. Nabywca akcji nie w pełni pokrytej odpowiada wobec spółki za wniesienie pozostałej części wkładu (art. 300⁴⁰ § 3 ksh). Za spełnienie tego świadczenia solidarnie z nabywcą odpowiada zbywca akcji.

W analizowanym opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca zobowiązał się do wniesienia wkładu pieniężnego w określonej wysokości na pokrycie objętych przez wnioskodawcę akcji PSA. Na moment zbycia akcji PSA, nie zostały lub w przypadku dokonywania takich transakcji w przyszłości nie zostaną pokryte przez Wnioskodawcę. Zgodnie z umowami sprzedaży akcji, które zawiera Wnioskodawca, nabywcy akcji zobowiązują się zapłacić należną Wnioskodawcy cenę sprzedaży bezpośrednio na rachunek bankowy PSA tytułem pokrycia przez Wnioskodawcę dotychczas niepokrytych przez Wnioskodawcę akcji PSA będących przedmiotem umowy sprzedaży (przekaz). Cena sprzedaży będzie równa wartości wkładu pieniężnego do PSA na pokrycie akcji PSA, do którego wniesienia zobowiązał się Wnioskodawca.

Przepisy Ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze przekazu.

Zgodnie z art. 921¹ ustawy z 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”):

W ujęciu praktycznym przekaz to konstrukcja prawna, polegająca na uproszczeniu stosunków między trzema kontrahentami przez ominięcie jednego z nich i spełnienie świadczenia do rąk trzeciego ze zwolnieniem pozostałych. W przypadku przekazu dochodzi do wygaśnięcia określonych zobowiązań, mimo że nie miała miejsca płatność gotówkowa.

Zgodnie z postanowieniami umów sprzedaży akcji, nabywcy zobowiązują się zapłacić należną Wnioskodawcy cenę sprzedaży akcji PSA bezpośrednio na rachunek bankowy PSA.

Istotne jest, że Wnioskodawca, na moment zbycia akcji PSA nie poniósł wydatków na ich nabycie, które faktycznie uszczupliłyby jego majątek (wkłady pieniężne nie zostały przez niego wniesione, cena sprzedaży akcji będzie równa wartości wkładu pieniężnego do PSA na pokrycie akcji PSA).

Brak zapłaty (pokrycia) przez Wnioskodawcę za akcje PSA na dzień ich zbycia wyklucza możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek kwoty z tytułu transakcji sprzedaży akcji PSA do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem, stanowisko, zgodnie z którym, mogą Państwo zaliczyć Cenę sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Spółkę akcji prostej spółki akcyjnej należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.