Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy przyjęcia, że:

• zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• zbiór aktywów i pasywów pozostający w Spółce Dzielonej w planie podziału stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w okolicznościach opisanych we wniosku nie spowoduje utraty przez Spółkę Dzieloną prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jest prawidłowe;
• przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w okolicznościach opisanych we wniosku nie spowoduje utraty przez Spółkę Przejmującą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jest prawidłowe;
• w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, októrym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z o.o.

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C.C.

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

D.D.

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem (…).

Spółka podlega na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Rokiem podatkowym i obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka jest obecna na rynku od 1989 roku i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telekomunikacyjnych w (...) oraz (...) (dostęp do sieci Internet, telewizji, telefonii komórkowej). Spółka świadczy swe usługi dla ponad (...) tyś klientów indywidualnych i biznesowych oraz dla ponad (...) tyś klientów hurtowych.

Od niedawna Spółka działa również w branży obrotu energią elektryczną.

Działalność telekomunikacyjna

Działalność telekomunikacyjna jest głównym przedmiotem działalności operacyjnej Spółki. Jest ona związana z dostarczeniem usług Internetu, telewizji i telefonii dla klientów indywidualnych, w tym biznesowych oraz dla klientów którzy podpisali umowy z innymi operatorami w ramach dostarczanych dla nich przez Spółkę usług hurtowych. Przychody z działalności telekomunikacyjnej stanowią około 98,7% przychodów ogółem. Aktywa trwałe Spółki wykazywane w bilansie wynoszą ponad 265 mln zł z czego ponad 99% służy do realizacji głównego celu jakim jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym wartość sieci i urządzeń służących do świadczenia tych usług stanowi około 98% aktywów trwałych. W celu realizacji usług telekomunikacyjnych powołano odpowiednie komórki organizacyjne odpowiedzialne za realizację określonych funkcji technicznych, sprzedażowych i administracyjnych przypisanych do tej działalności oraz zatrudniono pracowników posiadających odpowiednie kompetencje w tym zakresie. Spółka zatrudnia około (...) pracowników (jest to wartość zmienna w zależności od aktualnych potrzeb). Pracownicy są przypisani do odpowiednich komórek organizacyjnych wyodrębnionych w ramach struktury Spółki. Spółka ewidencjonuje swoją aktywność gospodarczą na odpowiednich kontach księgowych umożliwiających precyzyjną identyfikacje przychodów i kosztów prowadzonej działalności telekomunikacyjnej jak i identyfikacje na dany dzień należności i zobowiązań powstałych w wyniku prowadzonej działalności telekomunikacyjnej.

Działalność w zakresie obrotu energią elektryczną

Spółka w ramach swego istniejącego przedsiębiorstwa rozpoczyna działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Jest to działalność regulowana i wymaga uzyskania koncesji wydawanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Prezes Urzędu udzielił Spółce koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną nr (…) z dnia (…) 2022 roku.

W związku z faktem, że działalność w zakresie obrotu energią elektryczną stanowi zupełnie odmienny rodzaj działalności w stosunku do pierwotnej działalności Spółki, Spółka podjęła działania mające na celu wyodrębnienie tej działalności w aspekcie organizacyjnym i finansowym w ramach istniejącego przedsiębiorstwa:

• w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono osobną komórkę organizacyjną z Dyrektorem na czele (dalej: „Dział Obrotu Energią”),
• na potrzeby działalności Działu Obrotu Energią zatrudniono nowych pracowników, jak również nawiązano współpracę ze specjalistami w zakresie rynku energetycznego (umowy z przedsiębiorcami jednoosobowymi),
• wynajęto lokal użytkowy przeznaczony wyłącznie na potrzeby działalności Działu Obrotu Energią,
• zakupiono wyposażenie biurowe na potrzeby działalności Działu Obrotu Energią,
• w księgach rachunkowych wyodrębniono dodatkowe konta wynikowe, pozwalające na identyfikację związanych z działalnością Działu Obrotu Energią przychodów oraz kosztów,
• zarejestrowano oddział Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (A. spółka akcyjna oddział w (…), dalej: „Oddział”),
• Zarząd Spółki podjął uchwałę, na podstawie której Oddział przejął zadania Działu Obrotu Energią i został wyposażony w składniki majątkowe pozostające na wyposażeniu Działu Obrotu Energią; na czele Oddziału stanął dotychczasowy Dyrektor Działu Obrotu Energią.

Zgodnie z treścią ww. uchwały Zarządu Spółki, do zadań Oddziału należy w szczególności:

• wykonywanie zadań i czynności w zakresie obrotu przez Spółkę energią elektryczną zgodnie z udzieloną Spółce koncesją i interesem Spółki, w tym:
• negocjowanie i przygotowywanie projektów umów z operatorami systemu dystrybucyjnego,
• negocjowanie i przygotowywanie projektów umów z odbiorcami końcowymi energii elektrycznej,
• negocjowanie i przygotowywanie projektów umów z dostawcami energii elektrycznej,
• realizacja zawartych umów, w szczególności umów z operatorami systemu dystrybucyjnego, a także umów na zakup i sprzedaż energii elektrycznej,
• współpraca z operatorem systemu przesyłowego, w tym realizacja zadań wynikających z zawartych umów przesyłowych,
• bieżący kontakt z operatorami systemu dystrybucyjnego (w tym przy użyciu dedykowanych platform wymiany informacji),
• bieżący kontakt z odbiorcami energii elektrycznej,
• bieżący kontakt z odbiorcami energii elektrycznej,
• opracowywanie, wdrażanie, realizacja i optymalizacja oferty produktowej sprzedaży energii elektrycznej,
• opracowywanie, wdrażanie, realizacja i optymalizacja procesów biznesowych, w tym strategii sprzedaży, modeli i procedur sprzedaży, cenników, zasad wynagradzania przedstawicieli handlowych,
• rekomendowanie partnerów biznesowych, dostawców oraz pozyskiwanie klientów,
• optymalizacja procesu zakupu i sprzedaży energii elektrycznej, w tym bieżąca współpraca z wyspecjalizowanymi podmiotami w zakresie obsługi zgłoszeń zakupu/sprzedaży oraz rozliczeń za zakup/sprzedaż energii elektrycznej,
• dokonywanie zakupu oraz sprzedaży energii elektrycznej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę okresowymi planami finansowymi,
• zapewnienie usług bilansujących, w tym bieżący kontakt z podmiotem odpowiedzialnym za bilansowanie,
• prowadzenie rozliczeń wynikających z zawartych umów na zakup i sprzedaż energii elektrycznej,
• ewidencja transakcji na zakup i sprzedaż energii elektrycznej,
• opracowywanie strategii marketingowych i wdrażanie ich we współpracy z właściwą w sprawach marketingu komórką Spółki,
• bieżąca analiza rynku energii, w tym przygotowywanie analiz i raportów rynkowych dotyczących m.in. produkcji i poboru energii przez klientów Spółki, sytuacji cenowej na rynku energii elektrycznej, jakości prognozowania produkcji i poboru energii elektrycznej,
• opracowywanie, w porozumieniu z właściwą w sprawach finansowo-księgowych komórką Spółki, projektów okresowych planów finansowych Oddziału, w szczególności w zakresie obrotu energią elektryczną,
• bieżąca aktualizacja stopnia wykonania przyjętego w Spółce okresowego planu finansowego obrotu energią elektryczną,
• obliczanie i dbałość o terminowe wnoszenie opłat koncesyjnych,
• dbałość o przestrzeganie wszystkich obowiązków wynikających z udzielonej Spółce koncesji,
• bieżące kontakty z Urzędem Regulacji Energetyki, w tym w zakresie wykonywania nałożonych na Spółkę obowiązków sprawozdawczych,
• realizacja obowiązków i wykonywanie czynności wynikających z członkostwa Spółki w klastrach energii,
• opracowywanie, wdrażanie, realizacja i optymalizacja strategii Spółki dotyczącej rozwoju rozproszonej produkcji i konsumpcji energii w oparciu o odnawialne źródła energii,
• analiza możliwości pozyskania dofinansowania zewnętrznego w zakresie projektów mających na celu budowę lub rozbudowę infrastruktury energetycznej, w szczególności odnawialnych źródeł energii lub magazynów energii,
• bieżąca identyfikacja i analiza zagrożeń dla planowanych lub realizowanych przedsięwzięć gospodarczych, a także bieżące informowanie o zidentyfikowanych zagrożeniach oraz opracowywanie i wdrażanie działań naprawczych mających na celu przeciwdziałanie tym zagrożeniom bądź zminimalizowanie skutków już zaistniałych zagrożeń,
• gospodarka materiałowa w zakresie realizacji zadań Oddziału,
• zatwierdzanie faktur kosztowych dot. realizowanych zadań Oddziału,
• archiwizacja dokumentacji związanej z zadaniami Oddziału i bieżącą współpracą z właściwą w sprawach archiwizacji komórką Spółki,
• współpraca z innymi komórkami Spółki oraz spółkami z grupy E. w celu wymiany informacji oraz optymalizacji działań.

Zaangażowani przez Spółkę specjaliści przygotowali niezbędną i wymaganą przepisami prawa dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu energią dokumentację.

Spółka podpisała umowę na zakup energii z jednym z dostawców. Na podstawie umowy Spółka w marcu i kwietniu 2024 r. zakupiła energię na łączną kwotę (…).

Spółka, z braku odbiorców zbyła nabytą energię za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii o wartości (…) ponosząc stratę w wysokości (…) zł.

Oddział nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych, niemniej jednak w księgach rachunkowych Spółki wyodrębniono dodatkowe konta wynikowe, pozwalające na identyfikację związanych z działalnością Działu Obrotu Energią przychodów oraz kosztów - tym samym prowadzona ewidencja księgowa pozwala na identyfikację związanych z działalnością Oddziału przychodów oraz kosztów, należności i zobowiązań (brak potrzeby wyodrębniania dodatkowych kont bilansowych z uwagi na brak aktywów trwałych przypisanych do Oddziału).

Rozliczenie ryczałem do dochodów spółek

Spółka w ustawowym terminie złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. „estoński CIT”), o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) począwszy od dnia 1 stycznia 2023 r. Zadeklarowany przez Spółkę czteroletni okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek upłynie 31 grudnia 2026 r.

Na moment złożenia wspomnianego zawiadomienia Spółka spełniała określone przepisami Ustawy CIT przesłanki wyboru tego sposobu opodatkowania określone w art. 28j Ustawy CIT, w stosunku do Spółki nie wystąpiły również okoliczności opisane w art. 28k Ustawy CIT (których wystąpienie wyłącza możliwość rozliczania się „estońskim CIT”).

Spółka dopełniła obowiązki związane z wyborem „estońskiego CIT” określone w art. 7aa Ustawy CIT. Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób spełniający warunki określone w art. 28d ust. 1 Ustawy CIT, w szczególności wykazuje wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku jak również na moment rejestracji opisanego w dalszej części wniosku podziału Spółka będzie nadal spełniać ww. przesłanki opodatkowania „estońskim CIT”.

Planowany podział Spółki

Niniejszy wniosek jest wnioskiem składanym przez Spółkę wspólnie z B. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Przejmująca”), jak również akcjonariuszami Spółki - osobami fizycznymi (C.C. i D.D.), dalej łącznie „Akcjonariusze”) w trybie art. 14r Ordynacji podatkowej.

Rokiem podatkowym i obrotowym Spółki Przejmującej jest rok kalendarzowy.

Akcjonariusze Spółki w celu ograniczenia wpływu ryzyk związanych danym obszarem działalności na funkcjonowanie drugiego z obszarów działalności podjęli decyzję w przedmiocie prawnego odseparowania działalności telekomunikacyjnej od działalności w zakresie obrotu energią elektryczną.

W związku z powyższym akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o dokonaniu jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych to jest poprzez przez przeniesienie części majątku Spółki składającej się na Oddział na Spółkę Przejmującą (podział przez wydzielenie).

Planowany podział przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Akcje Akcjonariuszy w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów - Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej Akcjonariusze ustalą zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), w wysokości nie wyższej niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez niego dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Zgodnie z art. 531 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki, określone w planie podziału. Na Spółkę Przejmującą przejdą z dniem wydzielenia w szczególności przyznane Spółce zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. W analizowanej sytuacji będzie to dotyczyć koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną, o której mowa wyżej.

W planie podziału do Spółki Przejmującej przypisane zostaną aktywa i pasywa związane z działalnością Oddziału, w szczególności:

• prawa i obowiązki wynikające z:
• koncesji na obrót energią elektryczną, zawartej ze sprzedawcą energii umowy sprzedaży energii elektrycznej do dalszej odsprzedaży,
• umów o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej (generalne umowy dystrybucji) zawartych z operatorami systemu dystrybucyjnego,
• umowy w zakresie świadczenia usługi Uczestnika Rynku Bilansującego (URB), usługi Operatora Rynku (OR) odpowiedzialnego za dysponowanie Jednostkami Bilansowymi w zakresie handlowym, - umowy na wsparcie obsługę działalności koncesjonowanej,
• umowy na przesyłanie energii elektrycznej z operatorem systemu przesyłowego,
• umowy na dostęp do rynku hurtowego z domem maklerskim,
• umów sprzedaży energii elektrycznej dla przedsiębiorstw,
• umowy podnajmu samochodu,
• umów z pracownikami,
• umów ze specjalistami w zakresie rynku energetycznego (przedsiębiorcy jednoosobowi),
• umów związanych z funkcjonowaniem biura Oddziału (umowy najmu lokalu użytkowego, dzierżawy drukarki, o świadczenie usług telekomunikacyjnych),
• wyposażenie biurowe Oddziału (meble, sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny),
• środki pieniężne.

W momencie wydzielenia Spółka Przejmująca nabędzie od Spółki zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu energią elektryczną i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Spółka Przejmująca będzie w stanie kontynuować tę działalność z dniem wydzielenia bez angażowania istotnych dodatkowych elementów, co nie wyklucza rozwijania przez Spółkę Przejmującą tejże działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów celem maksymalizacji zysków.

Zamiarem Spółki Przejmującej jest pełna kontynuacja działalności Spółki w zakresie obrotu energią elektryczną z wykorzystaniem nabytych wskutek podziału składników.

Jednocześnie po podziale Spółka kontynuować będzie prowadzenie działalności telekomunikacyjnej w dotychczasowym, niezmienionym zakresie, z wykorzystaniem dotychczas wykorzystywanych zasobów, opisanych wcześniej.

Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wszystkie składniki majątku Spółki otrzymane w drodze podziału zostaną przez Spółkę Przejmującą przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Przejmująca nie posiada i nie będzie ona posiadać akcji Spółki.

Nowo wyemitowane udziały Spółki Przejmującej aktualni akcjonariusze Spółki obejmą w takiej samej proporcji w jakiej są właścicielami akcji w Spółce. Oprócz nich do Spółki Przejmującej nie przystąpią inne podmioty.

Wartość majątku Spółki przypisana Spółce Przejmującej w planie podziału ustalona będzie w drodze wyceny rzeczoznawcy na poziomie nie niższym niż jego wartość rynkowa. Wartość ta, przy uwzględnieniu ustalonej w ten sam sposób wartości rynkowej majątku Spółki Przejmującej posłuży do ustalenia parytetu wymiany akcji Spółki na udziały Spółki Przejmującej, względnie tylko liczby udziałów emitowanych przez Spółkę Przejmującą (gdyż możliwe jest, że podział odbędzie się bez obniżania kapitału zakładowego Spółki - wydzielenie sfinansowane może zostać z kapitału zapasowego Spółki).

Na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka Przejmująca spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka Przejmująca spełnia w szczególności określone przepisami Ustawy CIT przesłanki wyboru tego sposobu opodatkowania określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 Ustawy CIT (w zakresie wymogu zatrudnienia określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy Spółka Przejmująca skorzysta z dostępnych dla małych podatników preferencji z art. 28j ust. 3 ustawy), w stosunku do Spółki Przejmującej nie występują również okoliczności opisane w art. 28k Ustawy CIT (których wystąpienie wyłącza możliwość rozliczania się „estońskim CIT”).

Planowane jest, że Spółka Przejmująca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w trakcie roku 2025 - tak, by dzień planowanego podziału (wydzielenia) przypadł na okres, w którym Spółka Przejmująca będzie już korzystać z opodatkowania ryczałtem.

Spółka Przejmująca dopełni również w ustawowych terminach obowiązki związane z wyborem „estońskiego CIT” określone w art. 7aa Ustawy CIT (w szczególności obliczy i wykaże w zeznaniu rocznym za ostatni rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem przychody i koszty, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, w ramach tzw. „korekty wstępnej”).

Spółka Przejmująca prowadzić będzie księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób spełniający warunki określone w art. 28d ust. 1 Ustawy CIT, w szczególności wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

W okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, z uwagi na zasady konstrukcyjne tego sposobu opodatkowania, Spółka Przejmująca nie będzie dokonywać i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, jak również zaliczać wydatków poniesionych na składniki majątku trwałego i wyposażenia do kosztów podatkowych jednorazowo. Spółka Przejmująca zobowiązana będzie natomiast, po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem, do ustalania wartości składników majątkowych dla celów podatkowych zgodnie z przepisami Ustawy CIT:

• art. 15 ust. 1ze, zgodnie z którym w przypadku podatnika, który w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zaliczał do kosztów, zgodnie z przepisami o rachunkowości, cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątku, od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16a-16m, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia lub likwidacji tego składnika lub realizacji prawa majątkowego będącego takim składnikiem jest cena jego nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszone o koszty uwzględnione w jakiejkolwiek formie w wyniku finansowym netto za dowolny rok tego okresu,
• art. 16g ust. 22, zgodnie z którym podatnik, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w ewidencji, o której mowa w art. 9, uwzględnia odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami o rachunkowości, przypadające za okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,
• art. 16h ust. 3e, zgodnie z którym podatnik, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

1)dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2)kontynuuje metodę i okres amortyzacji oraz stosuje stawkę, przyjęte w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, albo dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji, stawki oraz okresu amortyzacji określonych w art. 16i-16m dla poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, przy czym wybrane metodę, stawkę oraz okres stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Planowany podział (wpis wydzielenia do rejestru przedsiębiorców KRS) nastąpi nie wcześniej niż w 2025 r., już po dokonaniu przez Spółkę Przejmującą wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W rezultacie, na moment dokonania wpisu planowanego wydzielenia do rejestru przedsiębiorców KRS zarówno Spółka jak i Spółka Przejmująca będą korzystały z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z uwagi na fakt, że Akcjonariusze w wyniku planowanego podziału nie utracą kontroli nad żadną ze spółek (Spółką oraz Spółką Przejmującą), rozliczenie księgowe podziału przeprowadzone zostanie zgodnie z tzw. metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”).

Pytania

1)Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”), w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

2)Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału oraz zbiór aktywów i pasywów pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT?

3)Czy przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w okolicznościach opisanych we wniosku spowoduje utratę przez Spółkę lub Spółkę Przejmującą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

4)Czy wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, lub przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT?

5)Czy wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka Przejmująca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, lub przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f Ustawy CIT?

6)Czy dochód Akcjonariuszy osiągnięty wskutek przeprowadzenia podziału Spółki przez wydzielenie w okolicznościach opisanych we wniosku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie podziału, a opodatkowanie odroczone zostanie do chwili odpłatnego zbycia przez danego Akcjonariusza udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2 - 5). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 6 ) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Również w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie nr 1).

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

W ocenie zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych we wniosku zarówno zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału jak i zbiór aktywów i pasywów pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

Jak wynika z treści analizowanego przepisu, z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

a)Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b)Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c)Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d)Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ustawodawca nie definiuje jednak, w jaki sposób ustalić, że wspomniane przesłanki zostały spełnione - konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Nie ulega jednak wątpliwości, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi „prostej sumy” określonych składników, przy pomocy których można prowadzić określoną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników.

Niezbędne jest zatem, by zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a nie „przypadkowy” ich zbiór.

Zespół ten musi ponadto zostać wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika, przy czym wyodrębnienie nastąpić powinno na trzech płaszczyznach - organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Dodatkowo zespół składników stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi posiadać zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność telekomunikacyjna jest głównym przedmiotem działalności operacyjnej Spółki. Przychody z działalności telekomunikacyjnej stanowią około 98,7% przychodów ogółem. Aktywa trwałe Spółki wykazywane w bilansie wynoszą ponad 265 mln zł z czego ponad 99% służy do realizacji głównego celu jakim jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym wartość sieci i urządzeń służących do świadczenia tych usług stanowi około 98% aktywów trwałych.

W celu realizacji usług telekomunikacyjnych powołano odpowiednie komórki organizacyjne odpowiedzialne za realizację określonych funkcji technicznych, sprzedażowych i administracyjnych przypisanych do tej działalności oraz zatrudniono pracowników posiadających odpowiednie kompetencje w tym zakresie. Spółka zatrudnia około 126 pracowników (jest to wartość zmienna w zależności od aktualnych potrzeb). Pracownicy są przypisani do odpowiednich komórek organizacyjnych wyodrębnionych w ramach struktury Spółki. Spółka ewidencjonuje swoją aktywność gospodarczą na odpowiednich kontach księgowych umożliwiających precyzyjną identyfikacje przychodów i kosztów prowadzonej działalności telekomunikacyjnej jak i identyfikacje na dany dzień należności i zobowiązań powstałych w wyniku prowadzonej działalności telekomunikacyjnej. Drugim z obszarów działalności Spółki jest działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, prowadzona aktualnie w ramach Oddziału, która będzie po podziale kontynuowana przez Spółkę Przejmującą.

Natomiast po podziale Spółka kontynuować będzie prowadzenie działalności telekomunikacyjnej w dotychczasowym, niezmienionym zakresie, z wykorzystaniem dotychczas wykorzystywanych zasobów, opisanych wcześniej.

W ocenie zainteresowanych w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem obu zbiorów aktywów i pasywów na płaszczyźnie organizacyjnej - tego przyporządkowanego do Oddziału, jak i tego służącego działalności w ramach działalności telekomunikacyjnej, który zgodnie z zamierzeniem właścicieli Spółki pozostać ma przypisany do Spółki.

Przemawiają za tym następujące okoliczności:

• Każdy z obszarów prowadzonej przez Spółkę działalności wykorzystuje odrębne zespoły składników majątkowych (część z nich przeniesiona zostanie na Spółkę Przejmującą, a pozostałe z nich pozostaną własnością Spółki),
• Każdy z obszarów prowadzonej przez Spółkę działalności opiera się na pracy osobnych zespołów ludzkich (prawa z umów z częścią personelu przeniesione zostaną na Spółkę Przejmującą, pozostały personel nadal będzie wykonywać pracę na rzecz Spółki),
• Z działalnością Spółki w poszczególnych obszarach wiąże się zaciąganie i obsługa zobowiązań z odrębnych tytułów, a także osiąganie przychodów z tytułu odrębnego rodzaju działalności,
• Obszar działalności Spółki dotyczący obrotu energią elektryczną wydzielony został do Oddziału Spółki, zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców KRS,
• Zakres działania Oddziału określa przyjęta przez zarząd Spółki uchwała,
• Bieżącą działalnością Oddziału zarządza Dyrektor (dotychczasowy Dyrektor Działu Obrotu Energią.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie można oczywiście utożsamiać wyodrębnienia finansowego z pełną „samodzielnością finansową” która ma miejsce w przypadku odrębnego w sensie prawnym podmiotu gospodarczego. Dla spełnienia tej przesłanki wystarczające jest wyodrębnienie w ewidencji księgowej wspomnianych wyżej elementów w sposób pozwalający na ustalenie wyniku finansowego oraz stanu majątku i zobowiązań części przedsiębiorstwa realizującej określone zadania gospodarcze.

W ocenie zainteresowanych w analizowanym stanie faktycznym również i ta przesłanka będzie spełniona.

Oddział nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych, niemniej jednak w księgach rachunkowych Spółki wyodrębniono dodatkowe konta wynikowe, pozwalające na identyfikację związanych z działalnością Działu Obrotu Energią przychodów oraz kosztów - tym samym prowadzona ewidencja księgowa pozwala na identyfikację związanych z działalnością Oddziału przychodów oraz kosztów, należności i zobowiązań (brak potrzeby wyodrębniania dodatkowych kont bilansowych z uwagi na brak aktywów trwałych przypisanych do Oddziału).

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne rozumieć należy jako przeznaczenie zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych.

I ta przesłanka jest w opisanej we wniosku sytuacji zdaniem zainteresowanych spełniona. Zarówno składniki tworzące Oddział, jak i te nieprzypisane do niego, służą prowadzeniu przez Spółkę działalności w dwóch odmiennych rodzajowo obszarach (tj. w ramach działalności w zakresie obrotu energią elektryczną oraz działalności telekomunikacyjnej).

Ponadto, zdaniem zainteresowanych każdy z opisanego we wniosku zespołu składników posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w momencie wydzielenia Spółka Przejmująca nabędzie od Spółki zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu energią elektryczną i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Spółka Przejmująca będzie w stanie kontynuować tę działalność z dniem wydzielenia bez angażowania istotnych dodatkowych elementów, co nie wyklucza rozwijania przez Spółkę Przejmującą tejże działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów celem maksymalizacji zysków.

Zamiarem Spółki Przejmującej jest pełna kontynuacja działalności Spółki w zakresie obrotu energią elektryczną z wykorzystaniem nabytych wskutek podziału składników.

Jednocześnie po podziale Spółka kontynuować będzie prowadzenie działalności telekomunikacyjnej w dotychczasowym, niezmienionym zakresie, z wykorzystaniem dotychczas wykorzystywanych zasobów, opisanych wcześniej.

W związku z powyższym uznać należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku zarówno zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału jak i zbiór aktywów i pasywów pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Ad 3

W ocenie zainteresowanych przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w okolicznościach opisanych we wniosku nie spowoduje utraty przez Spółkę lub Spółkę Przejmującą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c i d Ustawy CIT podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku, d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do Ustawy CIT przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (obecnie ryczałt od dochodów spółek) - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ust. 1 Ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1)(uchylony),

2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)podatnik:

a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym lub

b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6)nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

• uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
• składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28k ust. 2 Ustawy CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Jednocześnie ustawodawca przewidział sytuacje, w których podatnik może utracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl bowiem art. 28I ust. 1 Ustawy CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1)roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2)(uchylony)

3)roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4)roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a)podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b)podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c)podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d)podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W kontekście postawionego pytania wskazać należy, że utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mogą skutkować działania o charakterze restrukturyzacyjnym. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały enumeratywnie wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 28I Ustawy CIT.

Z treści art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwsze Ustawy CIT wynika w szczególności, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze podziału podmiotów, chyba że podmiot dzielony jest opodatkowany ryczałtem.

Z kolei z art. 281 ust. 1 pkt 4 lit. d Ustawy CIT wynika w szczególności, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem Ustawodawca wyraźnie zatem dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych m.in. w sytuacji przewidzianej w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c oraz lit. d tego przepisu Ustawy CIT.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotów „chyba że” ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu, mimo że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze podziału podmiotów lub podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy zarówno podmiot dzielony jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

• Spółka opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek, dokona podziału przez wydzielenie ze swojego majątku zespołu składników składających się na Oddział (Dział Obrotu Energią),
• Spółka Przejmująca jako podmiot przejmujący te składniki będzie na dzień podziału opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem w sytuacji, w której zarówno Spółka jak i Spółka Przejmująca - do której wydzielony zostanie zespół składników składający się na Oddział, będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, to zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwsze Ustawy CIT Spółka Przejmująca nadal będzie mogła być opodatkowana wspomnianym ryczałtem.

Analogicznie, również Spółka zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. d Ustawy CIT nadal będzie mogła być opodatkowana wspomnianym ryczałtem mimo przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych. Stanowisko zainteresowanych potwierdzane było przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w szczególności z dnia 13 lutego 2024 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.729.2023.1.RH) i z dnia 9 stycznia 2024 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.607.2023.1.MC).

Zatem w ocenie zainteresowanych przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w okolicznościach opisanych we wniosku nie spowoduje utraty przez Spółkę lub Spółkę Przejmującą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 4

W ocenie zainteresowanych wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, jak również przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). W myśl art. 28m ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W ocenie zainteresowanych żaden z przypadków opisanych w art. 28m ust. 1, punktach od 1 do 6 Ustawy CIT nie znajdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

O ile zdarzenia kreujące obowiązek podatkowy opisane w punktach od 1 do 3 oraz 5 i 6 ustępu 1 artykułu 28m niewątpliwie nie będą rezultatem dokonania podziału Spółki przez wydzielenie, analizie poddać należy podstawę prawną powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem opisaną w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 28m ust. 6 wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1)zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Zgodnie zaś z ust. 7 ww. artykułu ustawy, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę na jasne językowe brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z treścią przepisu, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce ponad wartość podatkową wartości rynkowej składników majątku:

• przejmowanego lub
• wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego

- w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Brzmienie przepisu sugeruje, że dochód osiągnąć może podatnik, który majątek przejmuje (w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów), lub który majątek wnosi (w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Oznacza to, że w przypadku restrukturyzacji polegających na łączeniu, podziale (w tym przez wydzielenie lub wyodrębnienie) dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem nie osiąga uczestnik restrukturyzacji, który nie przejmuje majątku (bo to jego majątek jest przejmowany przez inny podmiot), i (w przypadku transakcji wniesienia aportu) który nie wnosi wkładu niepieniężnego do innego podmiotu.

Zatem na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka, jako przedmiot procesu podziału przez wydzielenie nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem, gdyż to jej majątek będzie przejmowany przez Spółkę Przejmującą.

Zatem wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Spółka wskutek dokonania podziału nie osiągnie również przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy, do przychodów nie zalicza się, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak wynika ze stanowiska własnego zainteresowanych w zakresie dotyczącym pytania nr 2, w okolicznościach przedstawionych we wniosku zarówno zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału jak i zbiór aktywów i pasywów pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka jak i Spółka Przejmująca, są polskimi spółkami kapitałowymi (odpowiednio spółką akcyjną i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planowany podział przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle zatem przytoczonych wyżej przepisów Ustawy CIT uznać należy, że wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, jak również przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

Ad 5

W ocenie zainteresowanych wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka Przejmująca nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, nie osiągnie też przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym przychodu, o którym mowa w art. art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f Ustawy CIT.

W tym miejscu należy przywołać brzmienie poszczególnych ustępów art. 28m Ustawy CIT cytowanych w ramach stanowiska własnego w zakresie pytania nr 4.

W pierwszej kolejności pochylić się nad przypadkiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 28m ust. 6 Ustawy CIT, wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1)zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)zgodnie z art. 11 c ustawy- w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Co do zasady więc, wartość tych składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 7 Ustawy CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Z powyższych przepisów należy wnioskować, że każda reorganizacja skutkująca czy to zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Niemniej jednak, nadejście momentu ustalania dochodu nie oznacza, iż taki dochód do opodatkowania powstanie, tj. sformułowanie to oznacza jedynie, że na ten moment należy dokonać weryfikacji powstania potencjalnego dochodu do opodatkowania.

Metoda łączenia udziałów

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że Akcjonariusze w wyniku planowanego podziału nie utracą kontroli nad żadną ze spółek (Spółką oraz Spółką Przejmującą), rozliczenie księgowe podziału przeprowadzone zostanie zgodnie z tzw. metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c UoR.

Rozliczenie połączenia spółek dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów oznacza, że poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostaną zsumowane według ich wartości wynikających z ksiąg rachunkowych każdej ze spółek według stanu na dzień połączenia. Zatem dla potrzeb wyceny księgowej w spółce przejmującej zostają zachowane wartości księgowe tych składników majątkowych przyjęte przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z art. 44d UoR, przepisy art. 44a-44c ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek (w tym analizowanego w niniejszym wniosku podziału przez wydzielenie). Jak wskazuje m.in. M. Frendzel (Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, red. E. Walińska, Warszawa 2023): „Artykuł 44d u.rach. rozszerza zakres przepisów zawartych w art. 44a-44c u.rach. do transakcji nabycia zorganizowanej części innej jednostki, a także do transakcji podziału spółek. W związku z tym podmioty przeprowadzające takie transakcje powinny stosować metodę nabycia (art. 44b) lub metodę łączenia udziałów (art. 44c u.rach.) jako podstawę do przygotowania sprawozdań finansowych podzielonych spółek."

W przypadku metody łączenia udziałów dochodzi do przeniesienia odpowiednich pozycji bilansowych spółki dzielonej do bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości, nie następuje natomiast aktualizacja wartości składników do ich wartości godziwej (jak ma to miejsce w przypadku tzw. metody nabycia).

W ocenie zainteresowanych powyższe jest kluczowe przy interpretacji przepisów art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT i to zarówno w świetle literalnej wykładni tego przepisu jak i celu tej regulacji w ramach całego systemu opodatkowania spółek „estońskim CIT”.

Powyższe potwierdza także praktyka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w Interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF wskazał, że: „Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie, ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.”

Interpretacja ta odnosi się co prawda do przekształcenia, nie przejęcia, lecz nie ma to istotnego znaczenia, gdyż art. 28m ust. 1 pkt 4 w katalogu restrukturyzacji skutkujących powstaniem dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątków wymienia, obok połączenia i podziału, także przekształcenie - zatem ustawodawca traktuje to zdarzenia jako równoważne z perspektywy opodatkowania „estońskim CIT” i powstania nadwyżki wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących obowiązków podatkowych podatnika, w szczególności zakresu jego opodatkowania, nie ulega wątpliwości, że pierwszeństwo należy nadać wykładni literalnej, zgodnie z którą, uzupełnioną o zasadę racjonalnego ustawodawcy, każdemu sformułowaniu znajdującemu się w tekście prawnym, należy nadać odpowiednie znaczenie. Literalna wykładnia zwrotu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” nakazuje przyjąć, że w analizowanym przypadku opodatkowaniu podlega jedynie powstała nadwyżka wartości rynkowej na wartością podatkową przenoszonych na Spółkę Przejmującą składników majątku, która dokonuje się w wyniku zmiany wartości tych składników.

Znaczenia zwrotu „zmiana wartości składników majątku” nie powinno się zatem rozszerzać na przeniesienie składników majątku na podmiot przejmujący, w sytuacji, gdy w związku z przeniesieniem nie dojdzie do zmiany wartości rynkowej tych składników - zastosowanie metody łączenia udziałów wyklucza taką możliwość.

Dodatkowo, na zakaz rozszerzającej wykładni na niekorzyść podatnika wskazuje powszechnie aprobowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt TK P 33/09), gdzie wskazano, że komponentami podniesionej do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege są zakazy wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatników.

Rozszerzenie znaczenia zwrotu „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” na samo przeniesienie składników majątku na Spółkę Przejmującą stanowiłoby naruszenie głównej zasady prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe, mając na względzie, że w ramach planowanego podziału znajdzie zastosowanie metoda łączenia udziałów, polegająca na przeniesieniu wartości księgowych Spółki do ksiąg Spółki Przejmującej bez jakichkolwiek zmian, nie należy uznawać, iż w wyniku podziału dojdzie do zmiany wartości składników majątku Spółki, w związku z czym Spółka Przejmująca nie powinna rozpoznać podstawy do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Nawet gdyby przyjąć, że wykładnia literalna nie daje jednoznacznych odpowiedzi, należałoby wtedy skłonić się ku innym rodzajom wykładni, lecz w analizowanej sytuacji, zarówno wykładnia celowościowa, jaki i systemowa dają tożsamy wynik, bowiem celem „estońskiego CIT” jest opodatkowanie efektywnej dystrybucji zysku, natomiast zasadą systemową czynności restrukturyzacyjnych jest ich neutralność podatkowa - co szerzej zostało omówione poniżej.

Ryczałt od dochodów spółek - cel regulacji

Zdaniem zainteresowanych przy wykładni analizowanego art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT oraz systemowych zasad leżących u podstaw opodatkowania „estońskim CIT”, nie można pominąć celu i założeń z jakimi wprowadzono ten przepis do Ustawy CIT w ramach systematyki przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Przepisy te wprowadziły do Ustawy CIT zasadniczą zmianę w odniesieniu do podstawy opodatkowania w tym nowym reżimie podatkowym względem zasad ogólnych - podstawą do obliczenia podatku stał się wynik bilansowy, w odróżnieniu od „wyniku podatkowego”. Co prawda podstawą opodatkowania w reżimie „estońskiego CIT” jest kwota wypłaconej dywidendy lub szerzej kwota „skonsumowanego” przez wspólników zysku, niemniej jednak w każdym przypadku chodzi o zysk księgowy ustalany w oparciu o przepisy UoR.

Niemniej jednak przeniesienie wyniku bilansowego na grunt prawa podatkowego, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wynik bilansowy nie zawsze jest w pełni adekwatne w kontekście celów regulacji. Inne są bowiem cele ustawy o rachunkowości i ustawy podatkowej. Jednym z głównych celów ustawy o rachunkowości jest rzetelna prezentacja sytuacji finansowej spółki, tak aby decyzje zarządu i właścicieli nie prowadziły do pokrzywdzenia innych podmiotów obrotu gospodarczego. Tym samym regulacje te cechować się będą ostrożnością w szacowaniu zysku spółki, który następnie mógłby być wypłacony w formie dywidendy. Efektywnie zatem zysk ten jest obniżany przez różnego rodzaju rezerwy i inne narzędzia księgowe. Tymczasem celem przepisów podatkowych jest maksymalizacja podstawy opodatkowania, a ściślej rzecz biorąc takie skorygowanie wyniku bilansowego, by wyeliminować z kalkulacji czynniki mogące prowadzić do sztucznego zaniżenia podstawy opodatkowania (np. poprzez wyłączenie pewnych rodzajów wydatków z kosztów uzyskania przychodów).

Art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT jest regulacją mającą podobny cel - ma w szczególności przeciwdziałać dostępnym na gruncie UoR możliwościom aktualizacji w księgach rachunkowych wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych, dzielonych lub łączących się do ich wartości godziwej (rynkowej). 0 ile taka aktualizacja jest racjonalna z perspektywy odzwierciedlenia finansowego obrazu jednostki, to jednak nie jest ona pożądana z perspektywy ustawodawcy podatkowego. W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania „estońskim CIT” taka aktualizacja wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej perspektywie mogłaby prowadzić do zwiększenia wartości, np. środków trwałych podlegających amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów amortyzacyjnych (względem tych wartości ujmowanych przed podziałem w podmiocie dzielonym) wpływałyby na zmniejszenie zysku netto podmiotu przejmującego w okresie opodatkowania ryczałtem, a więc zniekształcałyby wynik podatkowy (poprzez wpływ na podstawę opodatkowania ryczałtem).

Dlatego wprowadzenie opodatkowania „od zmiany wartości składników majątkowych” - jak na to wskazuje literalnie brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, które to sformułowanie w ocenie zainteresowanych samo w sobie ma znaczenie w przedmiotowej sprawie, na etapie przekształcenia, połączenia lub podziału stanowi racjonalny instrument przeciwdziałania przez ustawodawcę erozji bazy podatkowej na potrzeby opodatkowania „estońskim CIT”, które mogłoby występować w wyniku wybranych działań restrukturyzacyjnych skutkujących aktualizacją wartości bilansowej składników majątkowych w księgach podmiotu przejmującego.

Konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT ma w ocenie zainteresowanych zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których w wyniku wskazanych w Ustawie CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych do takiej aktualizacji realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w ramach ryczałtu od dochodów spółek. A contrario, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego na taką aktualizację nie zezwalają.

Gdy w ramach podziału nie dochodzi do ustalenia wartości przejmowanych składników majątkowych na poziomie rynkowym, co ma miejsce przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, wyeliminowane jest ryzyko erozji bazy podatkowej.

Potwierdzenie powyższego znajduje również w doktrynie, gdzie wskazano, że dochód (do opodatkowania ryczałtem) ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Jeśli w wyniku przekształcenia podmioty przeniosą wartości składników bez zmian ich wartości, dochód do opodatkowania nie wystąpi (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:j P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 28(m).). Uzasadnienie do projektu ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż szczególny reżim opodatkowania, jakim jest ryczałt od dochodów spółek, oparty został na zasadzie, że przedmiotem opodatkowania jest efektywna dystrybucja zysku. Jak wynika bowiem z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643) („Uzasadnienie do projektu ustawy”): ryczałt od dochodów spółek to (...) system wzorowany na systemie estońskim (i pokrewnych: łotewskim, węgierskim, gruzińskim) wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego. (...) Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).

Głównym przedmiotem opodatkowania „estońskim CIT” jest zatem efektywna dystrybucja zysku. Reżim „estońskiego CIT” ma służyć zatrzymaniu majątku oraz aktywów w spółkach w celu podejmowania dalszych działań inwestycyjnych. Opodatkowanie przejęcia składników majątkowych Spółki stoi zatem w analizowanym przypadku w sprzeczności względem intencji ustawodawcy.

Powyższe nie wyklucza, iż dla potrzeb interpretacji przepisów o „estońskim CIT” jest możliwe dopuszczenie opodatkowania innych zdarzeń relewantnych z perspektywy podatkowej. Niemniej jednak opodatkowaniu podlega przede wszystkim dystrybucja zysków na rzecz podmiotów uprawnionych, a przepisów o ryczałcie w stosunku do innych zdarzeń nie powinno interpretować się w sposób rozszerzający, jeśli nie stanowią „ekonomicznego ekwiwalentu” dystrybucji zysków.

Wyjaśnienia podatkowe dotyczące „estońskiego CIT”

Rozumowanie zainteresowanych potwierdza również treść „Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w pkt. 65 przewodnika, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

Wobec tego ratio legis art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT jest opodatkowanie w przypadku dokonania aktualizacji wartości składników majątku podmiotu przejmowanego do wartości godziwej (rynkowej), do którego w procesie planowanego podziału przez wydzielenie nie dojdzie.

Biorąc pod uwagę ww. uzasadnienie do projektu ustawy, wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i przyjętą przez ustawodawcę nazwę kategorii dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy przy podziale spółek powinien powstawać tylko wtedy, gdy dojdzie do zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku przejmowanego uwzględnione w księgach spółki przejmującej (przybierające postać odpowiedniego przeszacowania aktywów).

Problem podwójnego opodatkowania

Przyjęcie stanowiska zakładającego, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT) powstaje w każdym przypadku łączenia się czy podziału spółek, również w takim, gdzie zastosowano metodę łączenia udziałów, prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania tych samych wartości (tj. w analizowanym przypadku zarówno w momencie wydzielenia na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy, jak i w przyszłości, gdy Spółka Przejmująca uzyska np. zysk ze sprzedaży majątku przejmowanego i wypłaci ten zysk w postaci dywidendy).

Ponadto zastosowanie metody łączenia udziałów nie pozwala na przyjęcie przez Spółkę Przejmującą składników majątku Spółki w innej wartości niż ich wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki (wartość historyczna), czyli ich wartość nie zmieni się. Dla Akcjonariuszy w Spółce nie powstanie w tym przypadku żadna dodatkowa wartość, nie zwiększy się ich majątek ani wartość posiadanych przez nich praw - w razie sprzedaży tych składników majątkowych zysk zostałby ustalony w takiej samej wysokości, niezależnie od tego, czy potencjalnej sprzedaży dokonałaby Spółka Przejmująca czy Spółka. Tym samym nie można powiedzieć, że w wyniku przejęcia składników majątkowych w ramach analizowanego procesu podziału dojdzie do dystrybucji zysku lub przekazania świadczeń zrównanych z dystrybucją zysku, uzasadniających opodatkowanie tych wartości po raz pierwszy, a następnie kolejny raz na etapie dystrybucji zysku, tj. wypłaty dywidendy).

Dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r.

Zasadność stanowiska zainteresowanych potwierdza również zasada neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych, wynikająca ze standardów unijnych wyrażonych w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów I wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”).

W pkt 5 preambuły do Dyrektywy wskazano bowiem, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. Jakkolwiek przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, gdyż zgodnie z art. 1 Dyrektywy, ma ona zastosowanie, w przypadku łączenia podmiotów z co najmniej dwóch państw członkowskich, to jednak nie jest uzasadniona dyskryminacja analogicznych transakcji dla stron mających siedzibę w kraju. Dodatkowo pkt 3 preambuły Dyrektywy zakłada, że przepisy krajowe w przekonaniu unijnego ustawodawcy w sposób preferencyjny traktują wewnątrzkrajowe restrukturyzacje spółek, gdyż wskazano, że „przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków”. W związku z powyższym przyjęcie wykładni sprzecznej ze stanowiskiem zainteresowanych nie tyle, że pozbawi preferencyjnego traktowania restrukturyzacji wewnętrznych, co doprowadzi do ich dyskryminacji na tle restrukturyzacji wspólnotowych.

Art. 4 Dyrektywy stanowi wprost, że łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Ustalenie takiej podstawy opodatkowania dla restrukturyzacji wewnątrzkrajowych, w tym dla planowanego podziału przez wydzielenie, stanowi dyskryminację podmiotów krajowych w porównaniu do sytuacji podmiotów działających na poziomie międzynarodowym.

Podsumowując, biorąc pod uwagę zarówno literalne brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, jak też wykładnię celowościową i systemową tego przepisu, z uwagi na to, że w związku z podziałem nie dojdzie do aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki przejmowanych przez Spółkę Przejmującą do ich wartości godziwej (rynkowej), w ocenie zainteresowanych Przejęcie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Stanowisko zainteresowanych, na gruncie przypadków przekształcenia spółki, do których art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT znajduje również zastosowanie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych (zob. interpretacje z 9 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF, 16 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH, 2 maja 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.165.2023.1 .RK, 15 listopada 2023 roku, znak: 0111-KDWB.4010.102.2023.1.BB).

Stanowisko zainteresowanych na gruncie stanu faktycznego dotyczącego połączenia spółek podzielił również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt: I SA/Sz 265/24.

Wskazać należy ponadto, że w kontekście sytuacji prawnopodatkowej Spółki w związku z planowanym podziałem, zdarzenia kreujące obowiązek podatkowy opisane w punktach od 1 do 3 oraz 5 i 6 ustępu 1 artykułu 28m Ustawy CIT nie będą rezultatem podziału. Dlatego zasadna jest konkluzja zainteresowanych, że wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka Przejmująca nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w tym w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

W ocenie zainteresowanych w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej Spółka Przejmująca nie osiągnie również przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy, przychodem jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy przychodem jest również ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego planowane jest, że Spółka Przejmująca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w trakcie roku 2025 - tak, by dzień planowanego podziału (wydzielenia) przypadł na okres, w którym Spółka Przejmująca będzie już korzystać z opodatkowania ryczałtem.

Spółka Przejmująca dopełni również w ustawowych terminach obowiązki związane z wyborem „estońskiego CIT” określone w art. 7aa Ustawy CIT (w szczególności obliczy i wykaże w zeznaniu rocznym za ostatni rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem przychody i koszty, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, w ramach tzw. „korekty wstępnej”).

Spółka Przejmująca prowadzić będzie księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób spełniający warunki określone w art. 28d ust. 1 Ustawy CIT, w szczególności wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

W okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, z uwagi na zasady konstrukcyjne tego sposobu opodatkowania, Spółka przejmująca nie będzie dokonywać i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, jak również zaliczać wydatków poniesionych na składniki majątku trwałego i wyposażenia do kosztów podatkowych jednorazowo. Spółka zobowiązana będzie natomiast, po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem, do ustalania wartości składników majątkowych dla celów podatkowych zgodnie z przepisami Ustawy CIT:

• art. 15 ust. 1ze, zgodnie z którym w przypadku podatnika, który w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zaliczał do kosztów, zgodnie z przepisami o rachunkowości, cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątku, od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16a-16m, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia lub likwidacji tego składnika lub realizacji prawa majątkowego będącego takim składnikiem jest cena jego nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszone o koszty uwzględnione w jakiejkolwiek formie w wyniku finansowym netto za dowolny rok tego okresu,
• art. 16g ust. 22, zgodnie z którym podatnik, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w ewidencji, o której mowa w art. 9, uwzględnia odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami o rachunkowości, przypadające za okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,
• art. 16h ust. 3e, zgodnie z którym podatnik, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

1)dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2)kontynuuje metodę i okres amortyzacji oraz stosuje stawkę, przyjęte w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, albo dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji, stawki oraz okresu amortyzacji określonych w art. 16i-16m dla poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, przy czym wybrane metodę, stawkę oraz okres stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a Ustawy CIT nie odnosi się wprost do przypadku przejęcia majątku spółki dzielonej przez wydzielenie przez spółkę korzystającą z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, niemniej jednak z normy tej wynika, że wyłączenie powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c uzależnione jest w pierwszej kolejności od tego, by w wyniku podziału podmiot dokonujący przejęcia majątku nie dokonał przeszacowania jego wartości podatkowej, tj. by wartość podatkowa składników przejętych ustalona została przez spółkę przejmującą w wysokości dotychczasowej, wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej.

W kontekście przywołanych wyżej przepisów Ustawy CIT, do stosowania których będzie zobowiązana Spółka Przejmująca w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem uznać należy, że powyższa zasada będzie w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona. Spółka Przejmująca nie może bowiem, zgodnie z przepisami ustawy CIT przyjąć innego sposobu wyceny podatkowej składników majątku, jak tylko wycenę stanowiącą kontynuację wyceny dotychczasowej.

Co więcej, sytuacja taka miałaby miejsce również w przypadku podmiotu niekorzystającego z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 19 ustawy, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto w myśl art. 16g ust. 18 ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia albo wyodrębnienia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”), osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 OP, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika ze stanowiska zainteresowanych wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 2, w okolicznościach przedstawionych we wniosku zarówno zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału jak i zbiór aktywów i pasywów pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

W związku z tym uznać należy, że Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału (wydzielenia), we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku.

Biorąc pod uwagę treść art. 16g ust. 18 i 19 Ustawy CIT stwierdzić należy zatem, że w przypadku, gdyby Spółka Przejmująca nie korzystała z opodatkowania ryczałtem, zastosowanie znalazłaby norma art. 16g ust. 9 ustawy, formułująca zasadę kontynuacji wyceny dla celów podatkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Jednocześnie w zakresie składników majątku przejętych przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału, niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zasada kontynuacji wyceny dla celów podatkowych wynikałaby bezpośrednio z treści cytowanego wyżej art. 93c § 1 OP.

Powyższe podsumować należy w ten sposób, że Spółka Przejmująca nie przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki w wysokości innej niż wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Tym samym spełniona zostanie przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a Ustawy CIT.

Ponadto Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wszystkie składniki majątku Spółki otrzymane w drodze podziału zostaną przez Spółkę Przejmującą przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym w sytuacji objętej opisem zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT - Spółka Przejmująca nie powinna uznać za przychód tych składników majątkowych przejętych w procesie podziału, których wartość dla celów podatkowych przyjmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki, przypisanych jednocześnie do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy. Spółka Przejmująca nie osiągnie zatem przychodu na podstawie tego przepisu.

Dodatkowo, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nowo wyemitowane udziały Spółki Przejmującej aktualni akcjonariusze Spółki obejmą w takiej samej proporcji w jakiej są właścicielami akcji w Spółce. Oprócz nich do Spółki Przejmującej nie przystąpią inne podmioty.

Wartość majątku Spółki przypisana Spółce Przejmującej w planie podziału ustalona będzie w drodze wyceny rzeczoznawcy na poziomie nie niższym niż jego wartość rynkowa. Wartość ta, przy uwzględnieniu ustalonej w ten sam sposób wartości rynkowej majątku Spółki Przejmującej posłuży do ustalenia parytetu wymiany akcji Spółki na udziały Spółki Przejmującej, względnie tylko liczby udziałów emitowanych przez Spółkę Przejmującą (gdyż możliwe jest, że podział odbędzie się bez obniżania kapitału zakładowego Spółki - wydzielenie sfinansowane może zostać z kapitału zapasowego Spółki).

Zgodnie z definicją „wartości emisyjnej” udziałów lub akcji oznacza ona cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W przypadku podziału spółki nie ma miejsca ustalenie ceny objęcia udziałów (akcji) - rolę tę pełni określony w planie podziału stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat (zgodnie z art. 534 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

W praktyce zatem „ceną objęcia” udziałów spółki nowo zawiązanej w analizowanym procesie podziału przez wydzielenie jest wartość majątku spółki dzielonej (Spółki) przekazanego Spółce Przejmującej - jest to jednocześnie „wartość emisyjna” udziałów Spółki Przejmującej, chyba że zostanie ona w planie podziału określona na poziomie niższym niż wartość rynkowa udziałów spółki Przejmującej - w takim wypadku za wartość emisyjną należy uznać tę wartość rynkową. Rozumowanie takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF) dotyczącej sytuacji przejęcia majątku przez spółkę w procesie połączenia: „Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały.”

W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a updop za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać trzeba, że w opisanej we wniosku sytuacji Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy.

Przychód taki mógłby bowiem powstać w przypadku określenia w planie podziału wartości majątku Spółki przekazanego Spółce Przejmującej na poziomie niższym od wartości rynkowej tego majątku. Jeśli majątek Spółki zostanie „niedoszacowany”, wpłynie to na stosowne obniżenie liczby udziałów Spółki Przejmującej obejmowanych w zamian. W takiej sytuacji realna wartość majątku przekazywana Spółce Przejmującej będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów emitowanych przez Spółkę Przejmującą.

Jeśli natomiast na potrzeby planu podziału wartość majątku przekazywanego Spółce przejmującej określona została na poziomie przekraczającym jego wartość rynkową (majątek zostanie „przeszacowany” - sytuacja taka jest na gruncie prawa handlowego niedopuszczalna), to wspomniany przychód również nie powstanie - nie powstanie bowiem nadwyżka rynkowej wartości przejmowanego majątku ponad wartość emisyjną udziałów Spółki Przejmującej określoną w planie podziału lub odpowiadającą realnej wartości rynkowej tych udziałów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że Spółka Przejmująca nie posiada i nie będzie ona posiadać akcji Spółki. Z tej przyczyny Spółka Przejmująca nie osiągnie również przychodu na podstawie normy art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.

Spółka Przejmująca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowany podział przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle zatem przytoczonych wyżej przepisów ustawy CIT uznać należy, że w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie przyjęcia, że:

• zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• zbiór aktywów i pasywów pozostający w Spółce Dzielonej w planie podziału stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w okolicznościach opisanych we wniosku nie spowoduje utraty przez Spółkę Dzieloną prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jest prawidłowe;
• przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w okolicznościach opisanych we wniosku nie spowoduje utraty przez Spółkę Przejmującą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jest prawidłowe;
• w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że w wyniku podziału przez wydzielenie, zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału oraz zbiór aktywów i pasywów pozostających w Spółce, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278, ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”).

I tak, zgodnie z ww. przepisem:

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, ponownie wskazać należy, że, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisu sprawy, planowane jest dokonanie podziału Spółki Akcyjnej. Spółką Przejmującą będzie Spółka z o.o. W związku z ograniczeniem wpływu ryzyk związanych z danym obszarem działalności na funkcjonowanie drugiego z obszarów działalności akcjonariusze podjęli decyzję o dokonaniu podziału Spółki Akcyjnej przez przeniesienie części majątku Spółki składającej się na Oddział na Spółkę Przejmującą. Planowany podział przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Akcje Akcjonariuszy w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną.

Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki, określone w planie podziału. Na Spółkę Przejmującą przejdą z dniem wydzielenia w szczególności przyznane Spółce zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

W momencie wydzielenia Spółka Przejmująca nabędzie od Spółki zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu energią elektryczną i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Spółka Przejmująca będzie kontynuować tę działalność z dniem wydzielenia bez angażowania istotnych dodatkowych elementów, co nie wyklucza rozwijania przez Spółkę Przejmującą tejże działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów celem maksymalizacji zysków.

Zamiarem Spółki Przejmującej jest pełna kontynuacja działalności Spółki w zakresie obrotu energią elektryczną z wykorzystaniem nabytych wskutek podziału składników. Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wszystkie składniki majątku Spółki otrzymane w drodze podziału zostaną przez Spółkę Przejmującą przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Spółki Przejmującej, który Spółka Przejmująca nabędzie od Spółki Przejmowanej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Również zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce Dzielonej, tj. Spółce Akcyjnej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować prowadzenie działalności telekomunikacyjnej w dotychczasowym, niezmienionym zakresie, z wykorzystaniem dotychczas wykorzystywanych zasobów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w kwestii dotyczącej przyjęcia, że zbiór aktywów i pasywów przypisanych Spółce Przejmującej w planie podziału oraz zbiór aktywów i pasywów pozostający w Spółce Dzielonej, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Istotą Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że przeprowadzenie podziału przez wydzielenie nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej oraz Spółki Dzielonej, utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z wniosku wynika, że Spółka Akcyjna planuje dokonać podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). Nastąpi to poprzez przeniesienie części majątku na Spółkę Przejmującą. Na moment podziału zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że warunki, które zobowiązany jest spełnić podatnik, aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, zawarte są w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo art. 28k ust. 1 ustawy o CIT wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Natomiast w art. 28l ww. ustawy ustawodawca wymienił również przypadki, kiedy podatnicy tracą prawo do opodatkowania ryczałtem.

I tak, w myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT:

Z treści art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą unormowaniem art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. Z wyżej przywołanego przepisu wynika, że prawo do kontynuowania opodatkowania ryczałtem jest uzależnione od tego, czy podmiot przejmujący również jest opodatkowany ryczałtem. Z opisu sprawy wynika, że obie spółki (zarówno spółka dzielona, jak i spółka przejmująca majątek w wyniku podziału przez wydzielenie), na moment podziału przez wydzielenie będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie nie zajdą przesłanki do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że przeprowadzenie podziału przez wydzielenie Spółki Akcyjnej nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania ryczałtem zarówno przez Spółkę Dzieloną jak i Spółkę Przejmowaną.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie 4

Powzięli Państwo również wątpliwość w zakresie przyjęcia, że w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wyraźnie wskazuje jakie czynności restrukturyzacyjne wiążą się z obowiązkiem wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest na moment (w miesiącu) dokonania jednej z ww. form restrukturyzacji i odpowiada on nadwyżce wartości rynkowej składników:

• przejętych w drodze łączenia lub podziału;
• wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną, lub;
• wniesionych w drodze przekształcenia;

- ponad ich wartość podatkową.

Z powyższego wynika, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest dla składników majątku przejętych w drodze łączenia lub podziału. O dochodzie z tytułu zmiany wartości składników majątku można więc mówić w przypadku podmiotu przejmującego.

Wskazać należy, że Spółka Akcyjna jest Spółką, która będzie podlegać podziałowi, a więc Spółką Dzieloną. Z tytułu podziału przez wydzielenie nie przejmie więc ona żadnych składników majątku. Tym samym, w stosunku do Spółki Dzielonej nie będzie miał zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on majątku nabywanego przez Spółkę Przejmującą, opodatkowaną ryczałtem od dochodów na podstawie rozdziału 6b ustawy o CIT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, w zakresie braku powstania po stronie Spółki Dzielonej przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, wskazać należy na treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19% lub 9% (art. 19), w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035% (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10% (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5% (art. 24d).

Dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Tym samym, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Wynika to literalnego brzmienia przepisu art. 28h ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w kwestii dotyczącej przyjęcia, że wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub przychodu podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii przyjęcia, że w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f ustawy o CIT.

Ponownie nadmienić należy, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanej sprawie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalony może zostać na moment (w miesiącu) przejęcia w drodze podziału, ZCP Spółki Akcyjnej i odpowiadać nadwyżce wartości rynkowej składników przejętych w drodze ww. formy restrukturyzacji ponad ich wartość podatkową.

Jak wynika z opisu sprawy rozliczenie księgowe podziału przeprowadzone zostanie zgodnie z tzw. metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Wartość majątku Spółki Przejmującej w planie podziału ustalona będzie w drodze wyceny rzeczoznawcy na poziomie nie niższym niż jego wartość rynkowa. Wartość ta, przy uwzględnieniu ustalonej w ten sam sposób wartości rynkowej majątku Spółki Przejmującej posłuży do ustalenia parytetu wymiany akcji Spółki na udziały spółki Przejmującej.

Nadmienić należy, że zastosowanie metody łączenia udziałów nie pozwala na przyjęcie przez Spółkę Przejmującą składników majątku Spółki w innej wartości niż ich wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki, czyli ich wartość nie zmieni się.

Zatem, stwierdzić należy, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że wartość składników majątku nie ulegnie zmianie, bowiem rozliczenie księgowe podziału przeprowadzone zostanie zgodnie z tzw. metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Również w wyniku ww. reorganizacji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f ustawy o CIT. Wynika to z literalnego brzmienia art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, w świetle którego Spółka Przejmującą będąca opodatkowana ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w kwestii dotyczącej przyjęcia, że w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 oraz art. 14r Ordynacji podatkowej.