Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2373/24 (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie – 25 marca 2025 r.) i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

• odsetki od pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c Ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzn. zasada FIFO - „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”),
• w rozliczeniach CIT za 2020 r. i 2021 r. przedstawionych we wniosku, zgodnie z art. 15c ust.1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: - kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz - nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2024 r. (data wpływu 8 lipca 2024 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka w 2020 r. poniosła koszty finansowania dłużnego (dalej także KFD) w kwocie równej (…) zł. W deklaracji CIT rozpoznała jako koszty uzyskania przychodu kwotę (…) zaś kwotę (…) zł wskazała jako koszty finansowania dłużnego wyłączone z kup (poz. 23 CIT-8) do wykorzystania w latach kolejnych.

Spółka w 2021 r. poniosła koszty finansowania dłużnego w kwocie równej (…) zł. Jednocześnie 30% tzw. podatkowej EBIDTA określonej w art. 15c Ustawy o CIT wyniósł (…) zł.

Z ostrożności wobec wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów updop w deklaracji CIT rozpoznała jako kup jedynie kwotę 3 000 000 zł (przeniesione z 2020 r.), zaś kwotę (…) zł wskazała jako koszty finansowania dłużnego wyłączone z kup (poz. 23 CIT-8).

Spółka w 2022 r. poniosła koszty finansowa dłużnego w kwocie równej (…) zł. Jednocześnie jako kup rozpoznała z tej kwoty jedynie (…) zł przenosząc koszty finansowania dłużnego z 2021 r. w kwocie (…) zł. W deklaracji CIT wskazała kwotę (…) zł wskazała jako koszty finansowania dłużnego wyłączone z kup (poz. 23 CIT-8).

Spółka planuje skorygować powyższe rozliczenia KFD za okresy rozliczeniowe 2021 r. i 2022 r. w następujący sposób, że w rozliczeniu CIT za 2021 r. Wnioskodawca ujmie kwotę (…) zł jako KFD podlegające zaliczeniu do kup (jednocześnie wskaże kwotę (…) zł z KFD jako koszty finansowania dłużnego wyłączone z kup - do przeniesienia na lata kolejne).

W rozliczeniu za 2022 r. nie zmieni się kwota KFD ujęta w kup – tj. (…) zł, ale zmieni się kwota kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kup - (…)

zł do przeniesienia na lata kolejne.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c Ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzn. zasada FIFO - „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym w rozliczeniach CIT za 2020 r. i 2021 r. przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust.1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: - kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz - nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

3.Czy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego sposób korekty rozliczeń dotyczących ujęcia KFD w rozliczeniu CIT za 2021 r. i 2022 r jest prawidłowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „Ustawa o CIT”) w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, na tej zasadzie, iż odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzw. zasada FIFO).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT przepisu art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od zaciągniętej przez Spółkę pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 1-17 Ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO - „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie o CIT) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować w kosztach odsetki nierozliczone w latach ubiegłych (powyżej poziomu) w przypadku, gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15c ustawy o CIT nie pozwala na jednoczesne ujęcie w kosztach odsetek z roku (lat) poprzednich oraz tych ujmowanych w roku bieżącym.

Wnioskodawca podnosi, że w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. istniała regulacja o tożsamym charakterze. W przepisach dotyczących nieobowiązującej już alternatywnej metody ustalania „cienkiej kapitalizacji” podatnicy również mieli prawo do przenoszenia kosztów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na następne lata podatkowe. Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. artykułem 15c ust. 7 Ustawy o CIT odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie ust. 2-5 w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach.

W związku z tym, Spółka pragnie przywołać interpretację o sygn. IBPBI/2/4510-391/15/IZ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 maja 2015 r., w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w takiej sytuacji stosować należy metodę FIFO: „Zatem, w przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT odsetki od pożyczki (lub części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 2-5 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki (części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami (częściami odpisów amortyzacyjnych) podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że metoda FIFO pozwala w sposób najbardziej właściwy zrealizować cele wprowadzenia możliwości rozliczania odsetek w kolejnych latach.

W przypadku zastosowania odmiennej metody, tzn. odsetki te byłyby zaliczane w następnych latach podatkowych w ostatniej kolejności, Spółka nie miałaby możliwości zastosowania reguły zawartej w art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT. W szczególności, gdy przez pewien okres czasu u danego podatnika w każdym roku wartość odsetek zapłaconych byłaby wyższa niż ustalony limit.

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od projektowanej pożyczki, które na podstawie art. 15c Ustawy o CIT, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzw. zasada FIFO).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB.

Ad 2

W stanie faktycznym w rozliczeniach CIT za 2020 r. i 2021 r. przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

• kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz
• nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 PLN – do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT (mający nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT), są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, przepisu art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN (...).

Od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązywało nowe brzmienie art. 15c Ustawy o CIT, który przewiduje rozciągnięcie stosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w stosunku do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, a nie tylko do podatników otrzymujących pożyczkę od podmiotu powiązanego.

Przyjęta konstrukcja wyłączenia określonej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT nie zmienia jednak przyjętego w Ustawie o CIT sposobu (momentu) rozliczania danego kosztu o charakterze odsetkowym.

Niemniej jednak, od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 15c Ustawy o CIT stał się przepisem o powszechnym zastosowaniu, a nie regulacją stosowaną opcjonalnie bowiem od dnia 1 stycznia 2018 r. uchylono przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6, ust. 7g i ust. 7h Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.).

Art. 15c Ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim rozumieniu, użytym w Ustawie o CIT) wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W ustawie o CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową.

Zamiast tego wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta, to kwota odpowiadająca nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. brzmieniem art. 15c Ustawy o CIT oraz zakresem jego stosowania powstała wątpliwość w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego, które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku CIT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT zawiera w swojej dyspozycji sformułowanie „w części”. Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.

Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT również zawiera sformułowanie „w części”, a zatem do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 PLN, o ile są spełnione warunki z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Z uwagi na to, że z art. 15c ust. 14 Ustawy o CIT wynika, że w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT - przepisy te należy odczytywać łącznie.

Tym samym, do wyliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, tj. podlegających pod dyspozycję art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT i - nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę wartość nadwyżki tych kosztów ponad 3.000.000 PLN przyrównaną do 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy więc rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W związku z tym, u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym nie stosujemy art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Natomiast u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - zastosować należało art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT - z tym, że kwota 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, natomiast jedynie wartość ponad 30% wskaźnika EBITDA, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.

Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwoty 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowiła koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.

W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym w okresie 2018-2021 jest: - kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT oraz - wartość nie przewyższająca 30% EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym w okresie 2018-2021 należy określić jako sumę (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% wskaźnika EBITDA.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej stanowisko jest aprobowane powszechnie przez sądy administracyjne i znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanych poniżej wyrokach:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2021 r., sygn. II FSK 390/19,
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2022 r., sygn. II FSK 752/19,
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2022 r., sygn. II FSK 1999/19,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18. Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000 000 zł,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 699/18: Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazana kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. Zatem kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 7/19: Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Już zatem z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15 [winno być: art. 15c - przypis Organu] ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro zatem sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji (...), gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (...),
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 14/19: (...) w ocenie Sądu treść art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że określa on kwotę (tj. 3.000.000 zł) co do której przepisu art. 15c ust. 1 i wskazanego tam limitu kosztów w ogóle się nie stosuje. Należy bowiem zwrócić uwagę na redakcję tego przepisu - art. 15c ust. 14 pkt 1 nakazuje nie stosować ust. 1 do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części nie przekraczającej 3.000.000 zł”. Nie stanowi on natomiast, że 30% limitu nie stosujemy „w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania przekracza 3.000.000 zł”. Gdyby treść omawianego przepisu wskazywała na brak konieczności stosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. „w sytuacji przekroczenia 3.000.000 zł”, wówczas argumentacja organu mogłaby zostać uznana za uzasadnioną. Natomiast nie może być ona uprawniona przy takim brzmieniu tego przepisu, które wyraźnie i wprost wskazuje na brak zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części nie przekraczającej 3.000.000 zł”. Zatem kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 287/19: Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie stosowania regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł, jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomniana kwotę 3.000.000 zł.

Analogiczne do powyższego stanowisko przedstawione zostało także w następujących wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

• we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 6/19;
• w Warszawie z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/18;
• w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 ustawy o CIT należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w latach podatkowych w okresie 2018-2021 jest sumą:

• kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz
• nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.345.2019.8.BJ.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 sierpnia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114 -KDIP2-2.4010.288.2024.2.KW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe natomiast w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 sierpnia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 września 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie w zaskarżonej Interpretacji w części w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe,
• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części– wyrokiem z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2373/24.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 lutego 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 1 i 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.