Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 kwietnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka”) jest spółką (…), posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 lipca do 30 czerwca.

Grupa (…) (dalej: „Grupa”), do której należy Spółka, zajmuje się produkcją i dostawą (...) drzewek (...). Wymaga to od Grupy zarządzania złożonym łańcuchem dostaw (…), a także (...) obsługę marketingu, sprzedaży i dostaw.

Spółka pełni w Grupie rolę jednostki produkcyjnej. Podstawowa działalność Spółki w zakresie plantacji drzewek (...) wyczerpuje definicję gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 567), tj. działalności w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaży tych produktów oraz realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Ww. działalność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”).

W toku prowadzonej działalności Spółka kupuje sadzonki od (….), będącej podmiotem powiązanym należącym do Grupy. Drzewka te następnie są sadzone na plantacjach użytkowanych przez Spółkę na kolejne (...) lat, do momentu, gdy staną się (...) gotowymi do sprzedaży.

Zgodnie z ustalonym podziałem funkcji w Grupie, Spółka w związku z realizowanym procesem sprzedaży wyprodukowanych przez siebie drzewek (...) zajmuje się także ich (...). Co do zasady Spółka nabywa palety, wkręty i inne towary potrzebne do pakowania (...) od zewnętrznych dostawców, sporadycznie również od (…).

Nabywane od dostawców zewnętrznych towary są więc wykorzystywane przez Spółkę w celu przygotowania drzewek (...) do sprzedaży (tj. do (...) w różnej ilości zależnej od zamówienia).

Następnie, Spółka sprzedaje pełnowymiarowe (...) spółce-matce (…), która pełni w ramach Grupy funkcję podmiotu dystrybucyjno-sprzedażowego Grupy. Całość sprzedaży realizowanej przez Spółkę jest dokonywana na rzecz (…). Po zakupie drzewek od Spółki, (…) odsprzedaje (...) podmiotom trzecim.

Spółka w celu przygotowania drzewek (...) do sprzedaży dokonuje ich (...), wykorzystując nabyte w tym celu towary. Co do zasady koszt związany ze świadczeniem tych usług (ustalony na zasadzie rynkowej) jest wliczony w cenę sprzedawanych drzewek (...). Bez odpowiedniego zabezpieczenia drzewek w związku z ich transportem (osiatkowanie i umieszczenie na paletach) nie byłoby możliwe dokonanie przewozu (...) w celu ich dalszej sprzedaży.

W przypadku dokonywania usług paletyzacji z wykorzystaniem palet o standardowych rozmiarach, Spółka traktuje koszty nabytych palet jako koszty zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT z uwagi na ich ścisły związek ze sprzedażą produktów wynikających z prowadzonej działalności leśnej.

W niektórych przypadkach (…) ustala z klientem końcowym, że sprzedawane drzewka (...) zostaną dostarczone do zamawiającego na małych paletach i paletach niestandardowych, tj. mieszanych (palety small i mix). Spełnienie wymagań dot. paletowania (...) zgłoszonych przez klienta jest także niezbędne z uwagi na specyfikę działalności związanej ze sprzedażą drzewek (...). Z uwagi na sezonowość sprzedaży spółki z Grupy dążą do stworzenia jak największej sieci punktów sprzedażowych, która zapewni dystrybucję produktów produkowanych przez Grupę, a tym samym maksymalizację zysków.

W przypadku, gdy do usługi paletowania świadczonej przez Spółkę wykorzystywane są palety niestandardowe, Spółka refakturuje koszty tych usług na (…). Wnioskodawca wskazuje, że refakturowanie dotyczy wyłącznie usługi paletowania z wykorzystaniem palet małych i mieszanych (small i mix), a nie dotyczy kosztów samych palet. Refakturowaniu na rzecz (…) podlega również koszt wieszania etykiet oraz koszt ołówkowania drzewek na specjalne życzenie klienta (usługi niestandardowe).

Spółka prowadzi wyłącznie działalność produkcyjną, w związku z czym ponosi we własnym zakresie koszty zatrudnienia pracowników działu produkcji oraz działu administracji. Biorąc pod uwagę zakres terytorialny działalności Grupy, w celu usprawnienia działalności handlowej prowadzonej przez (…) na terytorium Europy, zgodnie z ustalonym modelem Spółka zatrudnia także pracowników działu sprzedaży i logistyki. Koszty związane z wynagrodzeniami pracowników zatrudnionych w tych działach są jednak refakturowane w całości na (…) (w stosunku 1:1, uwzględniając także koszty związane ze składkami i podatkami ponoszonymi przez pracodawcę). Przychody z tytułu refaktur związanych z wynagrodzeniami działów sprzedaży i logistyki są przez Spółkę w całości rozpoznawane jako przychody podlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w przedmiocie prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej i zwolnionej, w szczególności, czy przychody z refakturowania usług paletowania powinny pozostać poza zakresem opodatkowania CIT jako związane z gospodarką leśną oraz, czy refakturowane wydatki w postaci wynagrodzeń pracowników działów sprzedaży i logistyki powinny podlegać rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów w całości.

Pytania

 1. Czy przychody osiągane przez Spółkę z tytułu refaktury na rzecz (…) nabywanych usług paletowania z wykorzystaniem palet małego i niestandardowego rozmiaru powinny być traktowane jako przychody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jako przychody związane z gospodarką leśną?

 2. Czy Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, całość wydatków poniesionych na wypłaty wynagrodzeń pracowników działów sprzedaży i logistyki wraz z powiązanymi kosztami składek na ubezpieczenia społeczne, które to wynagrodzenia są w całości refakturowane na (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Zdaniem Spółki, przychody wynikające z refakturowania na (…) usług paletowania z wykorzystaniem palet małych i niestandardowych powinny zostać rozpoznane jako przychody związane z gospodarką leśną, a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

 2. Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na wypłaty wynagrodzeń działów sprzedaży i logistyki, które to wynagrodzenia są w całości refakturowane na (…), powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stanowisko w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne zasady dotyczące powstania przychodu zostały zawarte w art. 12 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia przychód podatkowy, wskazując jednak otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, z wyjątkiem dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zakresu wyłączenia z CIT uregulowanego w art. 2 ustawy CIT nie można interpretować szeroko (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09 oraz z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 881/12). Wyłączenie obejmuje wyłącznie dochody z działalności gospodarczej, które są wyraźnie wymienione w ustawie CIT.

Przyjmuje się zatem, że jedynie przychody pochodzące z takiego rodzaju gospodarki leśnej będą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podobnie powinny być traktowane przychody pochodzące z przetwórstwa produktów leśnych. Działalność taka nie będzie bowiem stanowić działalności leśnej, o której mowa w ustawie o lasach, a zatem przychody z działalności przetwórczej produktów leśnych nie powinny być wyłączone z zakresu ustawy o CIT. Opodatkowana będzie także działalność inna niż leśna, jeżeli prowadzić ją będą podmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 2).

Spółka prowadzi działalności w zakresie plantacji drzewek (...), która wyczerpuje definicję gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Oznacza to, że działalność Spółki w zakresie sprzedaży drzewek nie podlega opodatkowaniu CIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w celu przygotowania (...) do sprzedaży świadczy także usługi paletyzacji oraz siatkowania, które co do zasady wliczone są w cenę sprzedawanych drzewek (...).

Spółka nabywa od dostawców zewnętrznych standardowe produkty związane z przygotowaniem drzewek (...) do sprzedaży, tj. palety standardowe oraz siatki. W przypadku konieczności wykonania usługi paletowania z wykorzystaniem palet o innych wymiarach (small oraz mix) zgodnie z indywidualnymi wymaganiami klienta końcowego, Spółka refakturuje koszt usługi niestandardowej paletyzacji na (…), które pełni w ramach Grupy funkcję podmiotu dystrybucyjno-sprzedażowego.

Definicja gospodarki leśnej zawarta w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach obejmuje działania w zakresie pozyskiwania (...), a także sprzedaż tych produktów. Na gruncie ustawy o CIT oznacza to, że działalność Spółki w zakresie produkcji oraz sprzedaży do podmiotu powiązanego drzewek (...) nie powinna podlegać opodatkowaniu.

W opinii Spółki, sam fakt refakturowania na podmiot powiązany usługi związanej ze sprzedażą (...), polegającej na ich paletyzacji z wykorzystaniem towarów o niestandardowym rozmiarze (tj. palet małych i palet mieszanych), nie może wykluczać możliwości zaliczenia tych przychodów do działalności nieopodatkowanej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ze względu na ich ścisły związek ze sprzedażą (...) wyprodukowanych przez Spółkę - niepodlegającą opodatkowaniu CIT.

Istotą działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż wyprodukowanych drzewek (...), która spełnia definicję gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Wszelkie przychody osiągane z takiej działalności nie podlegają opodatkowaniu CIT zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przychody osiągane przez Spółkę w wyniku przeniesienia na (…) kosztów usług związanych z przygotowaniem drzewek (...) do ich transportu, będące wynikiem prowadzonych przez Grupę działań sprzedażowych, wykazują ścisły związek z gospodarką leśną, a tym samym powinny podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem CIT.

Z tego powodu Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona rozpoznać przychody z refakturowania usług paletowania z wykorzystaniem palet małych i niestandardowych na rzecz (…) jako przychody związane z gospodarką leśną, tj. przychody niepodlegające CIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - wydatek musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Analizując powyższe regulacje, należy zauważyć, że przepisy art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału kosztów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zastosowanie metody przypisywania kosztów według klucza przychodowego jest możliwe tylko wtedy, gdy obiektywne rozdzielenie kosztów do określonego źródła przychodów (np. za pomocą klucza faktycznego zużycia) nie jest możliwe. W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, że jeśli istnieją metody obiektywnego rozdzielenia i przypisania kosztów do określonego rodzaju działalności, to powinny mieć one zastosowanie w pierwszej kolejności. Potwierdza to w szczególności wyrok NSA z 15 marca 2018 r. o sygn. II FSK 610/16 wydany w sprawie dotyczącej zwolnień strefowych, zgodnie z którym „Klucz ten powinien być jednak skonstruowany w taki sposób, aby alokowane koszty w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadały podziałowi na działalność strefową oraz pozastrefową. Jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy. Oczywiście to rzeczą podatnika jest sporządzenie stosownej dokumentacji w taki sposób, aby zastosowanie przyjętego klucza było możliwe”.

Zgodnie z ww. wyrokiem rozliczanie tzw. kosztów wspólnych poprzez zastosowanie klucza alokacji możliwe jest tylko wówczas, gdy części kosztów przypadających na poszczególne źródła (dochody opodatkowane i zwolnione) nie można w sposób obiektywny przyporządkować na podstawie treści dowodów źródłowych, specyfikacji, odpowiednich ewidencji lub narzędzi do pomiaru kosztów. Potwierdza to również orzeczenie NSA z dnia 14 stycznia 2022 r. o sygn.: II FSK 925/19.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka zatrudnia i ponosi koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji oraz działu administracji. Są to osoby zajmujące się wykonywaniem zadań w obrębie podstawowej działalności Spółki, jaką jest plantacja drzewek (...).

Na podstawie modelu funkcjonującego w Grupie, Spółka zatrudnia także pracowników działu sprzedaży i logistyki. Koszty związane z wynagrodzeniami pracowników zatrudnionych w tych działach są jednak refakturowane w całości na (…). Osoby te zajmują się realizacją zadań wykraczających poza działalność gospodarczą Spółki, tj. koordynują działania sprzedażowe oraz logistyczne, które co do zasady wykonywane są bezpośredni przez (…). Zakres obowiązków pracowników obejmuje kwestie związane przede wszystkim z organizowaniem łańcucha dostaw, przyjmowaniu i wykonywaniu zamówień od (…). Taki model ma na celu ułatwienie dotarcia do odbiorców zlokalizowanych na rynku polskim oraz w Europie Centralnej. Z tego powodu (…) ponosi koszty zatrudnienia pracowników tych działów poprzez przeniesienie ich na (…) w formie refaktury.

W ocenie Spółki, koszty wynagrodzeń pracowników działów sprzedaży i logistyki (które następnie są refakturowane na rzecz (…)), włączając w to koszty składek na ubezpieczenia społeczne tych pracowników, powinny być traktowane przez Spółkę jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w danym okresie i Spółce powinno przysługiwać prawo do ich odliczenia w całości, bez stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. W opisanym stanie faktycznym istnieje bowiem możliwość bezpośredniego powiązania kosztów wynagrodzeń pracowników działu sprzedaży i logistyki z przychodami opodatkowanymi.

Zgodnie z regulacją ustawową współczynnik ten powinien być stosowany w sytuacji, gdy nie ma możliwości w sposób wyłączny przyporządkować danego kosztu do żadnego źródła, tj. przychodów podlegających lub niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń Spółka w całości rozpoznaje przychody z tytułu refaktury tych wynagrodzeń jako przychody opodatkowane. Ponoszone koszty związane z wypłatą wynagrodzeń pracowników działów logistyki i sprzedaży wykazują więc bezpośredni związek z osiąganymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie ponoszone wydatki na wynagrodzenia spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności mają definitywny charakter i w wyniku refaktury nie dochodzi do ich zwrotu. Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.950.2016.1.AG, „koszty wynikające z otrzymanych przez podatnika faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury, wywołując skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury”. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone na wypłaty wynagrodzeń ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników działów sprzedaży i logistyki, które to wynagrodzenia są w całości refakturowane na (…), powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc Spółka nie ma obowiązku dokonywania ich proporcjonalnej alokacji na koszty uzyskania przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych CIT zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

 1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

 2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot pierwotnie obciążony kosztami usługi, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

W myśl z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że użycie w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zwrotu „przepisów ustawy nie stosuje się” oznacza, że ustawodawca ustaloną kategorię przedmiotową określonych w nim przychodów (czyli pochodzących z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach) wyłączył spod działania przepisów ustawy o CIT.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustanawia wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym użyte w nim zwroty powinny być interpretowane literalnie, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Ta sama zasada odnosi się do pojęcia „gospodarki leśnej” zdefiniowanego w ustawie o lasach, do której odsyła ww. przepis podatkowy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że istotne znaczenie dla konstrukcji wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ma ustalenie co jest przychodem z gospodarki leśnej, a nie to czym w ogóle jest gospodarka leśna, czy też czym jest istota gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Wobec tego należy ustalić jakie zdarzenia faktyczne i prawne mogą powodować powstanie przychodu z gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. 2025 poz. 567),

Tym samym, jedynie przychody pochodzące z takiego rodzaju gospodarki leśnej będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem CIT. Jednocześnie definicja gospodarki leśnej ma charakter zamknięty i wyczerpujący w tym znaczeniu, że każdy ze wskazanych w niej rodzajów działalności wypełnia pojęcie działalności leśnej. Dodatkowo, w literaturze wskazuje się, że wyliczenie dotyczące zachowań wymienionych w tej definicji ma charakter enumeratywny, ponieważ ustawodawca nie użył sformułowania „w szczególności”, które mogłoby wskazywać na katalog otwarty. Podkreślić również należy, że jest to niezwykle pojemna semantycznie definicja, bowiem obejmuje całokształt zadań produkcyjnych i organizacyjnych w gospodarstwie leśnym, które zorganizowane jest według precyzyjnie wskazanych zasad.

Ponadto, na pojęcie gospodarki leśnej składają się zachowania, które można zaliczyć do ochronnych, oraz zachowania, które można zaliczyć do gospodarczych. Do pierwszych z nich zalicza się urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Do drugiej kategorii zaliczyć można gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (por. B. Rakoczy, t.1 w Komentarz do art. 7 ustawy o lasach, publ. LEX/el).

Podmiot, chcąc skorzystać z wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi spełniać wszystkie warunki, z którymi przepis wiąże określone skutki prawnopodatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach.

Zauważyć również należy, że w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, nie chodzi o związek z gospodarką leśną, bowiem w przeciwnym razie zapis brzmiałby „przychody związane z gospodarką leśną”, a nie „przychody z gospodarki leśnej”. Ponadto, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach do przychodów z tej działalności zalicza się wyłącznie przychody pochodzące bezpośrednio z gospodarki leśnej, a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest stanowisko judykatury wyrażone w treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 213/15, zgodnie z którym „wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach”.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustanawia wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym użyte w nim zwroty powinny być interpretowane literalnie, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Ta sama zasada odnosi się do pojęcia „gospodarki leśnej” zdefiniowanego w ustawie o lasach, do której odsyła ww. przepis podatkowy.”

Zatem, usługa paletowania (...), która jest „refakturowana” na podmiot w grupie, jako odrębna od sprzedaży samych (...), nie może zostać uznana jako przychód z gospodarki leśnej. Objęcie takiej usługi definicją przychodu z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach stanowiłoby naruszenie literalnej treści ww. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż brzmienie tego przepisu nie pozwala na objęcie nim opisanej dodatkowej usługi.

Na tle opisu sprawy, paletowanie (...) może zostać uznane, jako jedynie związane ze sprzedażą (...). Natomiast, ustawa o CIT wyłącza z jej zastosowania przychody pochodzące z gospodarki leśnej, a nie przychody związane z gospodarką leśną.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. „koszty pracownicze”, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,

Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej kategorii przychodów.

Jak wskazano w opisie sprawy, w celu usprawnienia działalności handlowej prowadzonej przez spółkę-matkę, zgodnie z ustalonym modelem Spółka zatrudnia także pracowników działu sprzedaży i logistyki. Koszty związane z wynagrodzeniami pracowników zatrudnionych w tych działach są jednak refakturowane w całości na spółkę-matkę (w stosunku 1:1, uwzględniając także koszty związane ze składkami i podatkami ponoszonymi przez pracodawcę). Przychody z tytułu refaktur związanych z wynagrodzeniami działów sprzedaży i logistyki są przez Spółkę w całości rozpoznawane jako przychody podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że wydatki ponoszone na wypłaty wynagrodzeń działów sprzedaży i logistyki, które to wynagrodzenia są w całości refakturowane na (…), powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

   - przychody osiągane przez Spółkę z tytułu refaktury na rzecz (…) nabywanych usług paletowania z wykorzystaniem palet małego i niestandardowego rozmiaru powinny być traktowane jako przychody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jako przychody związane z gospodarką leśną - jest nieprawidłowe,

   - Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, całość wydatków poniesionych na wypłaty wynagrodzeń pracowników działów sprzedaży i logistyki wraz z powiązanymi kosztami składek na ubezpieczenia społeczne, które to wynagrodzenia są w całości refakturowane na (…) - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.