Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• opisane Farmy Fotowoltaiczne, poza stacją transformatorową (której to pytanie nie obejmuje), stanowią: „nieruchomości” lub „prawa do nieruchomości” w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 lub art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) lub "majątek nieruchomy" lub „prawa wchodzące w skład majątku nieruchomego” w rozumieniu art. 13 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-DE - jest prawidłowe;
• sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych będzie wiązała się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy sprzedaż przez podmiot zagraniczny udziałów w polskich Spółkach Zależnych, będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu.

Treść wniosku jest następująca

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. GmbH (dalej: Wnioskodawca) jest niemiecką spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z prawem Republiki Federalnej Niemiec oraz posiadającą siedzibę w Republice Federalnej Niemiec. Spółka jest niemieckim rezydentem dla celów podatkowych. Wnioskodawca nie jest rezydentem podatkowym w Polsce ani nie posiada w Polsce zakładu w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: UPO PL- DE).

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem w B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna 1) i C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna 2) (Spółka Zależna 1 oraz Spółka Zależna 2 łącznie zwane dalej: Spółki Zależne).

Spółki Zależne są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Nie jest to pierwszy rok kalendarzowy, ani rok podatkowy działalności Spółek Zależnych.

Wnioskodawca zamierza zbyć swoje udziały w Spółkach Zależnych na rzecz innego podmiotu - polskiego lub zagranicznego.

Spółki Zależne wybudowały w Polsce elektrownie fotowoltaiczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tzw. farmy fotowoltaiczne), których właścicielami są.

Spółki Zależne po wybudowaniu elektrowni fotowoltaicznych z infrastrukturą towarzyszącą prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Spółki Zależne w tym celu eksploatują przedmiotowe elektrownie fotowoltaiczne. W skład eksploatowanych przez Spółki Zależne farm fotowoltaicznych, w szczególności wchodzą:

(…).

(dalej: Farmy Fotowoltaiczne).

Powyższe wyliczenie zawiera najważniejsze elementy Farm Fotowoltaicznych, przy czym może to nie być wyliczenie wyczerpujące, jeśli chodzi o mniej istotne elementy.

Wnioskodawca nie ma jasności czy stacje transformatorowe należy traktować jako odrębne budynki. Jednak same stacje transformatorowe stanowią mniejszościowy majątek Spółek Zależnych, biorąc pod uwagę całą wartość Farm Fotowoltaicznych. Wartość bilansowa stacji transformatorowych jest stanowczo poniżej 50% wartości bilansowej aktywów Spółek Zależnych. Wartość rynkowa stacji transformatorowych jest również stanowczo poniżej 50% wartości rynkowej aktywów Spółek Zależnych.

Należy zaznaczyć, że Farmy Fotowoltaiczne zostały już uruchomione i produkują energię elektryczną.

Podkreślenia wymaga fakt, że Spółki Zależne nie są właścicielami lub współwłaścicielami gruntów, ani nie posiadają prawa do użytkowania wieczystego gruntów. Do gruntów, przeznaczonych pod Farmy Fotowoltaiczne, Spółki Zależne posiadają tytuł prawny w postaci dzierżawy tych gruntów.

Wszystkie umowy dzierżawy gruntów zawarte pomiędzy Spółkami Zależnymi a wydzierżawiającymi (właścicielami) posiadają postanowienie umowne, zgodnie z którym „Strony zgodnie oświadczają, że Elektrownia fotowoltaiczna nie będzie stanowiła części składowej gruntu w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, ale będzie obiektem połączonym z gruntem jedynie dla przemijającego użytku w myśl art. 47 §3 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji Właściciel nie nabywa własności Elektrowni fotowoltaicznej z chwilą połączenia jej z gruntem”. Przez „Właściciela” rozumiany jest wydzierżawiający.

Wszystkie umowy dzierżawy zawarte są na czas określony. Wszystkie zawierają postanowienia zgodnie z którymi „(…)”, zaś w zakresie dotyczącym Spółki Zależnej 1 zawierają również postanowienie zgodnie z którym „(…)”.

Oznacza to, że właścicielem gruntu jest wydzierżawiający, ale nie jest on właścicielem samej Farmy Fotowoltaicznej, której właścicielami pozostają Spółki Zależne. Farmy Fotowoltaiczne z założenia wybudowane są na czas określony z obowiązkiem ich zdemontowania i usunięcia, a tylko po wcześniejszym porozumieniu się stron istnieje możliwość przeniesienia własności na wydzierżawiającego.

Spółki Zależne nie uzyskują przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w spółkach nieruchomościowych.

Pytania

1)Czy opisane Farmy Fotowoltaiczne, poza stacją transformatorową (której to pytanie nie obejmuje), stanowią: „nieruchomości” lub „prawa do nieruchomości” w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 lub art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) lub "majątek nieruchomy" lub „prawa wchodzące w skład majątku nieruchomego” w rozumieniu art. 13 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-DE?

2)Czy sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych będzie wiązała się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej, dokonywanej przez udziałowca będącego niemieckim rezydentem podatkowym, wynikają z postanowień art. 13 ust. 2 i 5 UPO PL-DE oraz art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Przepisy te zawierają tzw. klauzulę nieruchomościową, przesądzając opodatkowanie w Polsce dochodu niemieckiego wspólnika ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce, w przypadku, gdy aktywa polskiej spółki składają się głównie z nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takiej nieruchomości lub gdy są to udziały w spółce nieruchomościowej. W przeciwnym wypadku, taka sprzedaż udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Dla niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie czy opisaną Farmę Fotowoltaiczną można uznać za nieruchomości bądź prawa do nieruchomości w rozumieniu przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”) oraz ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO PL-DE zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

W innym przypadku zastosowanie znajduje art. 13 ust. 5 UPO PL-DE, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach UPO PL - DE podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Definicja „majątku nieruchomego” została zawarta w art. 6 ust. 2 UPO PL-DE który stanowi, że określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Zgodnie z powyższym przepisem, w celu zdefiniowania określenia "majątek nieruchomy" konieczne jest odwołanie się do przepisów „tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony” czyli w przedmiotowej sprawie, przepisów prawa polskiego.

W przepisach ustawy o CIT brak jest definicji "nieruchomości" lub "majątku nieruchomego".

Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, tj. sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zasadne jest to zarówno w celu interpretacji pojęć „majątku nieruchomego” lub „praw wchodzących w skład majątku nieruchomego” na gruncie UPO PL-DE, jak i pojęć „nieruchomości” lub „praw do nieruchomości” na gruncie ustawy o CIT.

Zasadność definiowania powyższych pojęć w oparciu o przepisy k.c. została potwierdzona m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

• z dnia 6 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.523.2021.2.AW), w której organ stwierdził: "Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego. (...) Pojęcie "nieruchomości" użyte w definicji spółki nieruchomościowej należy właśnie przyjąć zgodnie z Kodeksem cywilnym."
• z dnia z dnia 29 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW), w której organ potwierdził następujące stanowisko: "(...) zakres pojęcia majątek nieruchomy na gruncie UPO w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez Spółki Celowe, konieczne jest odwołanie się do krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: "k.c.")."
• z dnia 23 czerwca 2021 r., (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC), w której organ potwierdził stanowisko, "zgodnie z którym poprzez "nieruchomości" w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i "majątek nieruchomy" w myśl art. 13 ust. 2 UPO niemiecko-polskiej należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 w zw. z art. 48 KC)".

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie powyższej definicji można wyróżnić nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe i nieruchomości lokalowe.

Same Farmy Fotowoltaiczne, ani żadne wchodzące w ich skład elementy, ewentualnie poza stacjami transformatorowymi (których jednakże to pytanie nie obejmuje), nie są odrębnymi nieruchomościami, nie będąc gruntami, budynkami, ani ich wyodrębnionymi częściami (nieruchomościami lokalowymi).

Zgodnie natomiast z art. 47 §1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie zaś z § 3 przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z kolei stosownie do art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z powyższym, Farma Fotowoltaiczna jako zespół środków trwałych wymienionych w opisie stanu faktycznego, w kontekście kwalifikacji jej jako nieruchomości, ewentualnie poza stacjami transformatorowymi (których jednakże to pytanie nie obejmuje), może być rozpatrywana jedynie pod kątem tego czy stanowi część składową gruntu. Natomiast, w żadnym razie Farma Fotowoltaiczna sama w sobie nie może być uznana za odrębną nieruchomość, poza ewentualnie stacjami transformatorowymi, które nie są przedmiotem niniejszego pytania.

Przechodząc do analizowania Farmy Fotowoltaicznej jako części składowej gruntu, należy podkreślić, że wszystkie umowy dzierżawy gruntów zawarte pomiędzy Spółkami Zależnymi a podmiotami wydzierżawiającymi posiadają zapis w brzmieniu: „Strony zgodnie oświadczają, że Elektrownia fotowoltaiczna nie będzie stanowiła części składowej gruntu w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, a będzie obiektem połączonym z gruntem jedynie dla przemijającego użytku w myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego a w konsekwencji Właściciel nie nabywa własności Elektrowni fotowoltaicznej z chwilą połączenia jej z gruntem”.

Zasadność takiej regulacji znajduje uzasadnienie w przepisach i poparte jest wypowiedziami doktryny i orzecznictwa.

W orzecznictwie przyjmuje się, że np. sam fakt posadowienia budynku na gruncie nie oznacza automatycznie, że stanie się on własnością właściciela gruntu. Przyjmuje się natomiast, że budynki wzniesione na cudzym gruncie, tylko w celu czasowego wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej, nie stanowią własności właściciela gruntu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt V CSK 78/15; W. Pawlak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1-55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 48.) W doktrynie prawa cywilnego utrwaliło się, że „połączenie budynku z gruntem powinno być nie tylko trwałe, ale również nie może być dokonane dla przemijającego użytku. Trwałe połączenie budynku z gruntem, jeżeli nastąpiło dla przemijającego użytku, nie powoduje bowiem, że budynek staje się częścią składową nieruchomości” (T. Dybowski, Części, s. 89; E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: K. Pietrzykowski, Komentarz KC, t. 1, 2018, art. 48, Nb 7; E. Gniewek, w: E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz KC, 2017, art. 48, Nb 2; tak też red. M. Załucki - Kodeks cywilny. Komentarz, komentarz do art. 48, 2020 Legalis w wersji elektronicznej). Powszechnie akceptowany jest pogląd, iż do przedmiotów wymienionych w art. 48 k.c. zastosowanie znajduje art. 47 § 3 k.c., zgodnie z którym nie stanowią części składowych przedmioty połączone z gruntem jedynie dla przemijającego użytku. W konsekwencji, jeżeli połączenie budynku z gruntem było technicznie trwałe, a nastąpiło dla przemijającego użytku, budynek nie stał się z chwilą połączenia częścią składową nieruchomości (tak T. Dybowski, Części, s. 89; E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz, 2015, t. I, art. 48, Nb 7; E. Gniewek, w: Gniewek, Machnikowski, Komentarz, 2016, art. 48, Nb 2; tak też: red. K. Osajda - Kodeks cywilny. Komentarz, komentarz do art. 48, 2020 Legalis w wersji elektronicznej).

Dodatkowo, „Częścią składową gruntu nie są jednak przedmioty z nim połączone tylko dla przemijającego użytku. Jeżeli więc połączenie nastąpiło tylko dla "przemijającego użytku", to wówczas przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi, chociażby w razie odłączenia - one same albo rzecz, do której zostały przyłączone - miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie” (B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, FK 2008, nr 4, s. 23 - 34; R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3).

Przejściowy użytek występuje wtedy, gdy występuje połączenie na z góry określony czas (por. A. Kaźmierczyk [w:] M. Fras, M. Habdas - Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1 - 125), komentarz do art. 47, 2018 LEX w wersji elektronicznej).

Tym samym ”przejściowy użytek” determinuje wyłączenie zasady superficies solo cedit.

Skoro zasada ta może być wyłączona w odniesieniu do budynków posadowionych na gruntach, to również do Farmy Fotowoltaicznej. Wykładni należy poddać bowiem te same przepisy.

Art. 47 § 3 k.c. stanowi rozwiązanie podobne do tego z art. 49 k.c. który stanowi, że do części składowych nieruchomości nie należą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej panuje pogląd, wg którego aktywa względem których stosuje się art. 49 k.c. nie stanowią nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem następujących indywidualnych interpretacji podatkowych:

• z dnia 17 sierpnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.333.2023.1.MW, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym wskazano, że „Zatem, Wieże Telekomunikacyjne należy traktować jako urządzenia podobne do urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu czy energii eklektycznej. Zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami i zgodnie z dokumentami finansowymi i rachunkowymi Wnioskodawcy, Wieże Telekomunikacyjne wchodzą w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zatem Wieże Telekomunikacyjne nie są częścią składową nieruchomości, są natomiast samodzielnymi ruchomościami, będącymi odrębnym przedmiotem własności i obrotu.”
• z dnia 4 października 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.459.2024.1.PP). gdzie DKIS za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że: „Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że opisane w pkt 4 zdarzenia przyszłego aktywa wykazywane w bilansie przez spółkę F. sp. z o.o. spełniają oba kryteria umożliwiające zastosowanie do nich art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, nie stanowią one "nieruchomości" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i tym samym nie można ich uznać za "nieruchomości / "majątek nieruchomy" w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT oraz postanowień Konwencji.”

Analogiczne stanowisko zostało również uznane za prawidłowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych z dnia 6 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.41.2024.1.DK) oraz z dnia 6 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przepis art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przewiduje wyjątek od zasady superficies solo cedit. Wynika bowiem z niego, iż nawet, jeżeli określone urządzenie połączone z rzeczą dla przemijającego użytku, spełniałoby ogólne przesłanki pozwalające uznać je za część składową nieruchomości, to i tak ze względu na treść art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego nie jest ono jej częścią składową.

Mając na uwadze powyższe przepisy k.c. oraz stanowisko prezentowane w przytoczonych wyżej indywidualnych interpretacjach podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy Farm Fotowoltaicznych posadowionych na gruncie będącym własnością osoby trzeciej związane z tym gruntem tylko dla przemijającego użytku nie stanowią części składowych nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy „nieruchomości” lub „prawa do nieruchomości” w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 lub art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz "majątek nieruchomy" lub „prawa wchodzące w skład majątku nieruchomego” w myśl art. 13 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO PL-DE definiować należy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji Farmy Fotowoltaiczne (poza ewentualnie stacjami transformatorowymi, których pytanie nie obejmuje) nie stanowią ani „nieruchomości” lub „praw do nieruchomości” w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 lub art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ani „majątku nieruchomego” lub „praw wchodzących w skład majątku nieruchomego” w rozumieniu art. 13 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO PL- DE.

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Stosownie do treści art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym. Zatem zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku należy analizować zgodnie z UPO PL-DE.

Na podstawie art. 13 ust. 2 UPO PL-DE zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

UPO PL-DE nie rozstrzyga więc dokładnie, jaki powinien być udział nieruchomości w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży posługując się jedynie określeniem „głównie z majątku nieruchomego”. Definiując to pojęcie należy odwołać się do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD oraz do komentarza do Konwencji Modelowej, z których można wywnioskować że aby zbycie udziałów w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%.

Podobna interpretacja powyższego określenia ma miejsce w praktyce, ponieważ polskie organy podatkowe również uważają, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w której majątek nieruchomy stanowi co najmniej 50% aktywów majątkowych.

Jako przykład takiej wykładni powyższego pojęcia można wskazać m.in. w interpretację indywidualną z dnia z 23 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC, gdzie potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dopiero przekroczenie progu 50%, tj. osiągnięcie wartości ponad 50%, pozwala na uznanie Spółek Zależnych za spółki, których aktywa składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego (…).”

Analogiczne rozstrzygnięcia, znajdują się w: interpretacjach indywidualnych: z dnia z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.8.2017.1.AJ, z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. ILPB4/423-405/12-2/MC czy z dnia 12 czerwca 2009 sygn. IPPB5/423-139/09-2/AJ.

Takie rozumienie sformułowania „głównie z majątku nieruchomego” znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie „stwierdza się, że „głównie” powinno oznaczać udział wartości majątku nieruchomego w aktywach spółki na poziomie wyższym niż 50%, czyli przyjmując kierunek interpretacji w zgodzie z treścią art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD. Oznaczałoby to, że niezależnie od użytego sformułowania w poszczególnych umowach: „spółki, której majątek składa się głównie (...)” (umowa z Belgią bądź Danią), „spółki, której aktywa majątkowe składają się głównie (...)” (umowa z Niemcami), „spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się (...)” (umowa z Finlandią), „udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi (...)” (umowa z Norwegią), należy odwołać się do 50% limitu.” (M. Jamroży, C. Krysiak, 5.3. Zyski kapitałowe ze zbycia udziałów w spółkach nieruchomościowych [w:] Nowe narzędzia prawne w podatkach dochodowych i majątkowych, red. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Warszawa 2018.).

Natomiast, na podstawie art. 13 ust. 5 UPO PL-DE, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponadto w stanie faktycznych zaznaczono również, że Spółki Zależne nie uzyskują przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w spółkach nieruchomościowych. Nie jest to pierwszy rok kalendarzowy, ani rok podatkowy, działalności Spółek Zależnych.

Dodatkowo, jak już zostało wskazane w stanowisku własnym do pytania nr 1, Farmy Fotowoltaiczne (poza ewentualnie stacjami transformatorowymi) nie stanowią:

• ani „nieruchomości” lub „praw do nieruchomości” w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 lub art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,
• ani „majątku nieruchomego” lub „praw wchodzących w skład majątku nieruchomego” w rozumieniu art. 13 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-DE.

Same stacje transformatorowe z kolei, nawet jeżeli byłyby uznane za nieruchomości lub majątek nieruchomy, stanowią mniejszość majątku Spółek Zależnych. Wartość bilansowa stacji transformatorowych jest stanowczo poniżej 50% wartości bilansowej aktywów Spółek Zależnych. Wartość rynkowa stacji transformatorowych jest również stanowczo poniżej 50% wartości rynkowej aktywów Spółek Zależnych.

Powyższe oznacza, iż w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki z:

• art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - tj. wartość nieruchomości lub praw do takich nieruchomości nie stanowiła bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów Spółek Zależnych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę;
• art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, tj. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy Spółek Zależnych, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółek Zależnych nie stanowiła (bezpośrednio lub pośrednio) wartość bilansowa nieruchomości lub praw do takich nieruchomości, a ponadto w roku poprzedzającym rok podatkowy Wnioskodawcy przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości nie stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Wnioskodawcy;
• art. 13 ust. 2 PL-DE UPO, tj. aktywa majątkowe Spółek Zależnych nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego.

W konsekwencji, nie ma podstaw do opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce z tytułu opisanej we wniosku Transakcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych nie będzie wiązała się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 13 ust. 5 UPO PL-DE, a więc Wnioskodawca opodatkowany będzie w kraju swojej siedziby.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 zakres przedmiotowy ustawy ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.