Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy 2 spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL - jest prawidłowe,
• w jakim momencie powstanie w Polsce zakład zagraniczny Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL - jest nieprawidłowe,
• czy pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z powstaniem w Polsce zakładu zagranicznego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL wynikającego z realizacji Projektu 2 powinna być skalkulowana za listopad 2025 r. w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w okresie od 11 listopada 2024 r. do 30 listopada 2025 r. - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 kwietnia 2025 r. (data wpływu 4 kwietnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(...) B.V. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii. Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem dla celów podatkowych.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest firmą działająca w branży energetycznej, produkującą urządzenia parowe i układy wydechowe.

Wnioskodawca poza Holandią, prowadzi również działalność na innych rynkach europejskich, jak i poza Europą.

Spółka zawiera z podmiotami trzecimi umowy dostawy generatorów pary do elektrowni. Spółka dostarcza generatory pary do podmiotów trzecich na zasadach Incoterms: FCA / FAS Port of Export.

Poza dostawą sprzętu Spółka świadczy dodatkowo usługi nadzoru nad instalacją i montażem dostarczonego sprzętu. Spółka nie jest jednak odpowiedzialna za jego instalację na miejscu lokalizacji projektu. Instalacja jest realizowana we własnym zakresie przez podmiot trzeci (kontrahenta). Dostawa sprzętu i świadczenie usług są realizowane na podstawie oddzielnych kontraktów.

W Holandii Spółka posiada wszystkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zatrudnia i współpracuje z wykwalifikowanymi specjalistami zajmującymi się nadzorem nad montażem i uruchomieniem generatorów pary.

Spółka świadczy usługi nadzoru nad montażem i nadzoru nad uruchomieniem generatorów pary (tj. usługi inżynieryjne i serwisowe) w charakterze doradczym. Doradcy Spółki do spraw technicznych (dalej: Doradcy Techniczni) są osobami wyznaczonymi do świadczenia takich usług. Doradcy Techniczni wykonują swoją pracę na miejscu lokalizacji projektu.

Doradcy Techniczni nie świadczą usług instalacyjnych ani budowlanych - są one wykonywane we własnym zakresie przez nabywcę tego sprzętu. Doradcy Techniczni zajmują się wyłącznie nadzorem nad montażem i uruchomieniem sprzętu, tj. świadczą usługi doradztwa zapewniając wytyczne i wyjaśnienia w odniesieniu do instrukcji montażu dla personelu odpowiedzialnego za instalację sprzętu.

Istnieją dwa rodzaje usług nadzorczych wykonywanych przez Doradców Technicznych: usługi związane z montażem i usługi związane z uruchomieniem sprzętu. Doradca Techniczny, który jest delegowany na miejsce projektu, zawsze wykonuje tylko jedną z dwóch usług, nigdy nie wykonuje obu naraz tzn. wykonuje albo usługi związane z montażem albo usługi związane z uruchomieniem sprzętu.

Spółka w przeszłości uczestniczyła w projekcie na terenie Polski w miejscowości znajdującej się w województwie (…) w powiecie (…) (dalej: Projekt 1). Działania Wnioskodawcy w Polsce obejmowały usługi związane z nadzorem nad montażem i uruchomieniem dostarczonych komponentów. 

W ramach Projektu 1 Spółka zawarła z polskim klientem będącym spółką kapitałową i polskim rezydentem do celów podatkowych (dalej: Klient) umowę dotyczącą "(…)" (dalej: Umowa 1), z racji tego, że Klient był zaangażowany w budowę nowej elektrociepłowni w Polsce.

Powyżej opisane zasady dotyczące działalności Spółki oraz usług realizowanych przez Doradców Technicznych miały również zastosowanie do realizacji Umowy 1.

Przedmiotem Umowy 1 było wykonanie nadzoru nad montażem dwóch generatorów pary z odzyskiem ciepła (…) (dalej: Komponenty) dla wyżej opisanego Projektu 1 wraz ze wszystkimi powiązanymi usługami (ogólnie dotyczącymi monitorowania prac, doradzania i wspierania Klienta i/lub odpowiedniego wykonawcy montażu w realizacji montażu Komponentów).

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie realizacji Projektu 1 odnośnie ustalenia, czy realizacja usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem Komponentów w Polsce przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie zakładu zagranicznego w rozumieniu ustawy o CIT i UPO PL-NL, tj. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 20 marca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.153.2024.1.MW.

W interpretacji tej DKIS potwierdził, że prace polegające na wykonaniu nadzoru nad montażem i uruchomieniem Komponentów:

• jeśli trwają krócej niż 12 miesięcy, nie spowodują powstania w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL;
• jeśli trwają dłużej niż 12 miesięcy, spowodują powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL - tj. zakładu zagranicznego w postaci placu budowlanego na podstawie art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

Ostatecznie realizacja Projektu 1 trwał krócej niż 12 miesięcy, a tym samym, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, nie doszło do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

Obecnie Wnioskodawca realizuje nowy projekt dla tego samego Klienta (dalej: Projekt 2). Projekt 2 jest realizowany w elektrowni znajdującej się w mieście na prawach powiatu zlokalizowanym w województwie (…). Jest to inna miejscowość niż lokalizacja Projektu 1.

Powyżej opisane zasady dotyczące działalności Spółki oraz usług realizowanych przez Doradców Technicznych mają również zastosowanie do realizacji Umowy 2.

Wnioskodawca wskazuje, że Projekt 1 i Projekt 2:

• były / są realizowane przez Klienta na rzecz innych podmiotów,
• były / są realizowane w innych lokalizacji,
• były / są realizowane na oddzielnych placach budowy,
• nie stanowią całości w sensie ekonomicznym i geograficznym - nie ma ekonomicznego i organizacyjnego powiązania między tymi projektami,
• nie są powiązane ze sobą funkcjonalnie.

Na podstawie umowy dotyczącej realizacji Projektu 2 (dalej: Umowa 2) Spółka będzie odpowiedzialna za wykonanie nadzoru nad montażem i uruchomieniem i/lub próbą eksploatacyjną Komponentu (dalej: Usługi) wraz ze wszystkimi powiązanymi usługami (ogólnie dotyczącymi monitorowania prac, doradzania i wspierania Klienta i/lub odpowiedniego wykonawcy montażu w realizacji montażu Komponentów), w szczególności:

• monitorowanie wykonawcy montażu;
• zgodność z przepisami obowiązującymi na miejscu projektu;
• kontrola dokumentacji konstrukcyjnej i montażowej Komponentów pod względem treści i kompletności;
• udział w testach odbiorczych (np. testach ciśnieniowych) Komponentów;
• udział w inspekcjach Komponentów zgodnie z uzgodnionym planem jakości w terenie w celu weryfikacji instalacji systemu Komponentów.

Świadczenie usług związanych z wykonaniem uruchomienia i/lub próbnej eksploatacji Komponentu obejmować będzie w szczególności:

• aktywne, praktyczne uruchomienie,
• doradztwo i wsparcie dla Klienta,
• przygotowanie dokumentów podlegających aktualizacji powykonawczej, takich jak: instrukcje obsługi oraz schematy orurowania i oprzyrządowania,
• przekazanie kopii zapasowej oprogramowania sterowników programowalnych,
• przekazanie kluczy do paneli/drzwi po zakończeniu uruchomienia,
• jeśli regularne prace rozruchowe na to pozwolą, inżynier rozruchu będzie wspierał działania konserwacyjne dla robót pod kierunkiem i na odpowiedzialność Klienta,
• rozwiązywanie problemów i śledzenie usterek technicznych na bieżąco i raportowanie ich kierownictwu Klienta na miejscu realizacji projektu,
• wsparcie szczegółowego harmonogramu/sekwencji uruchomienia i aktualizacji zgodnie z wymaganiami kierownictwa Klienta na miejscu realizacji projektu,
• udział w spotkaniach uruchomieniowych w celu koordynacji zakresu usług zgodnie z wymaganiami kierownictwa Klienta na miejscu realizacji projektu.

W zakresie samej dostawy Komponentów na rzecz Klienta została zawarta oddzielna umowa.

W ramach Umowy 2, Spółka ma obowiązek niezwłocznie odpowiedzieć Klientowi lub innemu wykonawcy Klienta na wszelkie pytania dotyczące Usług oraz wykonać wszelkie inne usługi określone w Umowie 2 lub które można w uzasadniony sposób wywnioskować z Umowy 2.

Na miejscu realizacji Projektu 2, osoba z kierownictwa Klienta będzie osobą do kontaktu dla personelu Spółki, jak również będzie uprawniona do wydawania poleceń na miejscu.

Usługi zostaną zakończone, gdy Komponenty zostaną całkowicie zainstalowane i będą gotowe do uruchomienia zgodnie z ustaleniami Klienta.

Spółka zapewni, aby jej personel i podwykonawcy posiadali odpowiednie kompetencje do świadczenia Usług.

Personel Spółki będzie prowadził szczegółową dzienną i tygodniową dokumentację wykonywanych czynności i przekazywał ją kierownictwu Klienta.

Doradcy Techniczni mają pracować zgodnie z harmonogramem - wstępnie nadzór nad montażem będzie trwał 60 tygodni, a uruchomienie i próba eksploatacyjna 30 tygodni. Ostateczny harmonogram Usług zostanie uzgodniony między Spółką, a Klientem.

Zgodnie z Umową 2 Usługi są / będą realizowane w następujących terminach:

• planowany początek realizacji nadzoru nad montażem: 12 listopada 2024 r. - planowany czas trwania usług nadzoru nad montażem: 60 tygodni;
• planowany początek realizacji uruchomienia i/lub próby eksploatacyjnej: 1 maja 2026 r. - planowany czas trwania usług uruchomienia i/lub próby eksploatacyjnej: 30 tygodni.

Realizacja Usług w ramach Projektu 2 będzie trwała łącznie dłużej niż 12 miesięcy.

Doradca Techniczny odpowiedzialny za nadzór nad montażem przyjechał na miejsce realizacji Projektu 2 w dniu 11 listopada 2024 r. Prace na miejscu realizacji Projektu 2 rozpoczął 12 listopada 2024 r. Wcześniej na miejscu realizacji Projektu 2 nie były wykonywane jakiekolwiek usługi lub inne działania przygotowawcze.

Przerwy w pracach na miejscu realizacji Projektu 2 nie będą trwały 12 miesięcy lub dłużej.

Nadzór nad montażem będzie trwał 2400 godzin (60 tygodni * 5 dni roboczych/tydzień * 8 godzin/ dzień roboczy), natomiast uruchomienie i/lub próba eksploatacyjna będzie trwała 1200 godzin (30 tygodni * 5 dni roboczych/tydzień * 8 godzin/dzień roboczy).

Personel Wnioskodawcy będzie pracował w systemie 16 tygodni pracy / 2 tygodnie wolnego. W okresie wolnym personel wnioskodawcy ma prawo do podróży do domu. W przypadku nieobecności personelu Spółki na miejscu, jeśli to konieczne, Spółka zorganizuje zastępstwo. Jak określono w Umowie 2, Usługi są zakończone po zatwierdzeniu przez zarządcę obiektu Klienta.

W miejscu realizacji Projektu 2 obowiązują godziny pracy ustalone przez zarząd obiektu Klienta. Normalny czas pracy pracownika wynosi 8 godzin dziennie i musi mieścić się w ustalonych godzinach pracy. Godziny pracy ustalono w zakresie od 6:00 do 20:00. Jeśli Usługi wymagają pracy w nadgodzinach lub jest to wymagane przez Klienta, praca w nadgodzinach zostanie zorganizowana i uzgodniona z zarządcą obiektu Klienta.

Co do zasady Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zapłatę wszystkich podatków, ceł i opłat (w tym podatków pracowniczych, takich jak podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne swoich pracowników) dotyczących zakresu Usług, a wszystkie takie podatki, cła i opłaty są wliczone w wynagrodzenie z Umowy 2. Ponadto agencja pracy tymczasowej jest w pełni odpowiedzialna za zapłatę wszystkich podatków, ceł i opłat wynikających z podzlecenia jakiejkolwiek części Usług.

Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za uzyskanie i zorganizowanie zakwaterowania i transportu na miejsce projektu dla swojego personelu.

Na miejscu realizacji Projektu 2 Spółka jest zobowiązana do przestrzegania regulaminu wydanego przez Klienta, jak również obowiązujących przepisów i zapewnienia, że jej personel, a także podwykonawca i jego personel będą przestrzegać tego obowiązku.

Personel Spółki ma przestrzegać wszelkich instrukcji lub wskazówek wydanych przez kierownictwo na miejscu projektu Klienta, które ma prawo do natychmiastowego zwolnienia personelu z miejsca realizacji Projektu w przypadku naruszenia lub sprzeczności z wydanymi instrukcjami.

Do Projektu 2 będą dedykowani dwaj Doradcy Techniczny zatrudnieni przez Wnioskodawcę. Jeden Doradca Techniczny jest odpowiedzialny za nadzór nad montażem, drugi Doradca Techniczny będzie odpowiedzialny za uruchomienie i/lub próbę eksploatacyjną Komponentu.

Doradcy Techniczni dedykowani do realizacji Projektu 2 są wykwalifikowanymi specjalistami zajmującymi się nadzorem nad montażem i uruchomieniem generatorów pary.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za organizację i opłacenie zakwaterowania Doradców Technicznych. Doradcy Techniczni będą zakwaterowani w mieszkaniu zlokalizowanym nieopodal miejsca realizacji Projektu 2.

Na miejscu realizacji Projektu 2, w związku z wykonywaniem Usług, Doradcy Techniczni mają / będą mieli dedykowane miejsce pracy w biurze Klienta i dostęp do sieciowej drukarki biurowej. Wnioskodawca przekazał / przekaże im laptopy i monitory.

Personel Wnioskodawcy nie będzie uprawniony do zawierania ani negocjowania umów w imieniu i na rzecz Spółki.

Spółka nie wynajmuje, nie posiada, ani nie dzierżawi żadnych pomieszczeń w Polsce przeznaczonych na potrzeby realizacji Umowy - poza organizacją zakwaterowania i transportu na miejsce dla jej personelu, jednakże w miejscu zakwaterowania personel Spółki nie będzie świadczył Usług.

Wnioskodawca nie będzie miał swobodnego dostępu do żadnych nieruchomości w Polsce.

Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce na stałe własnych zasobów w postaci ruchomości (np. sprzętu, maszyn, samochodów), które są jej własnością lub są leasingowane. Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które byłby w przyszłości wykorzystywane na potrzeby innych kontraktów realizowanych w Polsce.

Spółka nie posiada również oddziału, biura, personelu ani innej stałej fizycznej obecności w Polsce, poza personelem Spółki w postaci Doradców Technicznych świadczących Usługi w ramach realizacji Projektu 2.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. W szczególności nie ma stałych przedstawicieli handlowych ani innych osób pozyskujących nowych klientów dla Spółki w Polsce. Obecność pracowników lub przedstawicieli Spółki w Polsce ma miejsce wyłącznie w związku z usługą nadzoru nad montażem i uruchomieniem sprzętu.

Spółka nie jest uprawniona do wydawania poleceń (porównywalnych do poleceń wydawanych własnym pracownikom) pracownikom podmiotów trzecich. Personel Spółki będzie doradzał i wspierał Klienta w zakresie wykonywania instalacji.

Obecność pracowników Spółki w Polsce - Doradców Technicznych - ma charakter tymczasowy i jest zawsze związana z nadzorem nad pracami montażowymi i uruchomieniem Komponentów.

Spółka ponosi odpowiedzialność za cały swój personel tj. swoich pracowników oraz osoby wynajęte przez Spółkę od podmiotów trzecich.

Spółka nie jest zaangażowana w proces instalacji / montażu Komponentów w lokalizacji Projektu 2. Prace montażowe i rozruchowe pozostają w gestii nabywcy urządzeń, tj. Klienta.

Personel Spółki podczas obecności w Polsce, raportuje wyniki swoich prac zarówno Spółce jak i Klientowi.

Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad pracownikami oraz zasobami technicznymi strony trzeciej w Polsce (tj. Klienta).

Wnioskodawca nie posiada zarządu w Polsce.

Decyzje biznesowe dotyczące projektu Spółki realizowanego w Polsce podejmowane są z Holandii. W Polsce nie ma pracowników Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką, którzy byliby upoważnieni do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Polski.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku z 4 kwietnia 2025 r. wskazali Państwo, że w Polsce, w związku z realizacją Projektu nr 2, przed dniem 11 listopada 2024 r. nie były wykonywane żadne prace przygotowawcze ani przez Wnioskodawcę ani przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę podwykonawców.

Pytania

1.Czy realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy 2 spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL?

2.W jakim momencie powstanie w Polsce zakład zagraniczny Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL?

3.Czy pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z powstaniem w Polsce zakładu zagranicznego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL wynikającego z realizacji Projektu 2 powinna być skalkulowana za listopad 2025 r. w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w okresie od 11 listopada 2024 r. do 30 listopada 2025 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy 2 spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

2)Zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO PL-NL powstanie od 11 listopada 2025 r.

3)Pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z powstaniem w Polsce zakładu zagranicznego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO PL-NL wynikającego z realizacji Projektu 2 powinna być skalkulowana za listopad 2025 r. w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w okresie od 11 listopada 2024 r. do 30 listopada 2025 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Podstawy prawne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, cyt.:

„Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, cyt.:

„Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.”

Stosownie do art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, cyt.:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a)stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.”

Powyższe oznacza, że definicja zagranicznego zakładu z ustawy o CIT ma zastosowanie tylko wtedy gdy umowa u unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca ma siedzibę w Holandii, rozstrzygnięcie czy z perspektywy Wnioskodawcy powstanie zakład w Polsce powinno zostać dokonane na gruncie przepisów UPO PL- NL.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, cyt.:

„Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.”

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL-NL, cyt.:

„W rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. ”

W myśl z art. 5 ust. 2 UPO PL-NL, cyt.:

„Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)fabrykę,

e)warsztat i

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. ”

Stosownie do art. 5 ust. 3 UPO PL-NL, cyt.:

„Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. ”

Przepisy UPO PL-NL przewidują także wyłączenia pewnych działalności z definicji zakładu w drugim umawiającym się państwie. I tak zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO PL-NL, cyt.:

„Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu uważa się, że określenie "zakład" nie obejmuje:

a)użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;

f)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e)

- pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze f), całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.”

Jednakże zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-NL, cyt.:

„Ustęp 4 nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do stałej placówki, która jest używana lub utrzymywana przez przedsiębiorstwo, jeżeli to samo przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwo ściśle z nim powiązane wykonuje działalność gospodarczą w tym samym miejscu lub w innym miejscu w tym samym Umawiającym się Państwie i:

a)to miejsce lub to drugie miejsce stanowi zakład tego przedsiębiorstwa lub zakład przedsiębiorstwa ściśle powiązanego, zgodnie z postanowieniami niniejszego artykułu, lub

b)całkowita działalność wynikająca z łącznego prowadzenia działalności przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego,

pod warunkiem, że działalność gospodarcza prowadzona przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach stanowi uzupełniające działania będące częścią spójnych operacji gospodarczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-NL, cyt.:

„Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:

a)w imieniu tego przedsiębiorstwa lub

b)w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku, do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub

c)w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,

to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), to nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.”

Jednakże, zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO PL-NL, cyt.:

„Ustęp 6 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy osoba działająca w Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa prowadzi działalność gospodarczą w pierwszym wymienionym Państwie jako niezależny przedstawiciel i działa w zakresie swojej zwykłej działalności dla tego przedsiębiorstwa. W przypadku jednak gdy osoba działa wyłącznie lub prawie wyłącznie w imieniu jednego lub większej liczby przedsiębiorstw, z którymi jest ściśle powiązana, osoba ta nie będzie uważana za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu niniejszego ustępu, w odniesieniu do każdego takiego przedsiębiorstwa. ”

Jak wynika z art. 5 ust. 8 UPO PL-NL, cyt.:

„Dla celów niniejszego artykułu uważa się, że osoba lub przedsiębiorstwo są ściśle powiązane z przedsiębiorstwem jeżeli, na podstawie wszystkich mających znaczenie faktów i okoliczności, jedno kontroluje drugie lub oba podmioty są kontrolowane przez te same osoby lub przedsiębiorstwa. W każdym przypadku, osoba lub przedsiębiorstwo będą uważane za ściśle powiązane z przedsiębiorstwem, jeżeli posiadają one bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 50% rzeczywistych praw w drugim (lub w przypadku spółki, więcej niż 50% łącznej liczby praw głosu oraz wartości udziałów lub akcji lub rzeczywistych praw udziałowych w spółce), lub jeżeli inna osoba lub przedsiębiorstwo posiada bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 50% rzeczywistych praw w danym podmiocie (lub w przypadku spółki, więcej niż 50% łącznej liczby praw głosu oraz wartości udziałów lub akcji lub rzeczywistych praw udziałowych w spółce) w danej osobie i w danym przedsiębiorstwie lub w obu przedsiębiorstwach. ”

Natomiast, jak wynika z art. 5 ust. 9 UPO PL-NL, cyt.:

„Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność gospodarczą w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. ”

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Jak wynika z przytoczonych przepisów zagraniczny zakład w Polsce może powstać poprzez istnienie na terytorium Polski:

1.stałej placówki poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa;

2.agenta zależnego,

3.zakładu budowlanego.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja Usług w ramach Umowy 2 nie oznacza powstania dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu w postaci stałej placówki. W świetle treści art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 2 UPO PL-NL należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w Polsce nie posiada oddziału, przedstawicielstwa, zarządu, filii, biura, fabryki, warsztatu ani kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołomu, innego miejsce wydobywania zasobów naturalnych czy innego miejsca przez które prowadziłby w Polsce całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą.

Wskazać również należy, że Doradcy Techniczni wykonując swoje obowiązki w ramach realizacji Umowy 2 nie posiadają do swojej dyspozycji powierzchni w Polsce służącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Doradcy Techniczni nie mają swobodnego dostępu do żadnego pomieszczenia na miejscu realizacji Projektu w Polsce i muszą przestrzegać procedury dostępu do miejsca realizacji Projektu określonej przez kierownictwo Klienta. W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że udostępnienie przez Klienta Doradcom Technicznym dedykowanego miejsce pracy w biurze Klienta i dostępu do sieciowej drukarki biurowej świadczą o istnieniu stałej placówki, poprzez którą Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wynajmuje, nie posiada, ani nie dzierżawi żadnych pomieszczeń w Polsce przeznaczonych na potrzeby realizacji Umowy 2. Wnioskodawca organizuje zakwaterowanie i transport na miejsce dla jego personelu, i pokrywa koszty zakwaterowania Doradców Technicznych. Zaznaczyć jednak należy, że w miejscu zakwaterowania Doradcy Techniczni nie świadczą i nie będą świadczyli Usług. Usługi będą świadczone na miejscu realizacji Projektu 2. Wnioskodawca nie posiada w Polsce na stałe własnych zasobów w postaci ruchomości (np. sprzętu, maszyn, samochodów), które byłyby jego własnością lub które użytkowałby na podstawie umowy leasingu. Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które byłby w przyszłości wykorzystywane na potrzeby innych kontraktów realizowanych w Polsce. Ponadto, Spółka nie posiada również oddziału, biura, personelu ani innej stałej fizycznej obecności w Polsce, poza personelem Spółki w postaci Doradców Technicznych świadczących Usługi w ramach realizacji Projektu 2. W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych aktywów i z tego względu nie można mówić, że w Polsce powstał zakład podatkowy będący stałą placówką Wnioskodawcy.

Ponadto, opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prace wykonywane przez Doradców Technicznych z założenia mają charakter czysto tymczasowy, gdyż służą realizacji jednego kontraktu - Umowy 2 i realizacji jednego konkretnego projektu - Projektu 2. Spółka nie posiada w Polsce na stałe żadnych zasobów czy nieruchomości, co również świadczy o tym, że nie powstała w Polsce stała placówka.

Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja Usług w ramach Umowy 2 nie oznacza powstania dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu w postaci zależnego agenta.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, osoby wyznaczone przez Spółkę do świadczenia Usług w Polsce - Doradcy Techniczni - nie są uprawnione do zawierania lub negocjowania umów w imieniu i na rzecz Spółki, jak również nie odgrywają głównej roli prowadzącej do zawarcia takich umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych modyfikacji przez Wnioskodawcę.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. W szczególności nie ma stałych przedstawicieli handlowych ani innych osób pozyskujących nowych klientów dla spółki w Polsce. Jakakolwiek obecność personelu Spółki w Polsce ma miejsce wyłącznie w związku ze świadczeniem usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem.

Decyzje biznesowe dotyczące Projektu 2 realizowanego w Polsce są podejmowane przez Wnioskodawcę z Holandii. W Polsce nie ma pracowników Wnioskodawcy lub innego podmiotu powiązanego z Wnioskodawcę, którzy byliby upoważnieni do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy lub reprezentowania jego w jakikolwiek sposób na terytorium Polski.

Obecność Doradców Technicznych wynika wyłącznie z realizacji Umowy 2, która została zawarta przez przedsiębiorstwo z Holandii, natomiast Doradcy Techniczni wykonują (będą wykonywać) jedynie zobowiązania z niej wynikające na terenie Polski i nie mają umocowania do zawierania czy negocjowaniu jakichkolwiek kontraktów w imieniu Wnioskodawcy.

Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności poprzez zależnego agenta.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że zagraniczny zakład Wnioskodawcy w Polsce powstanie, w przypadku gdy Usługi świadczone w ramach Projektu 2 będą realizowane przez okres powyżej 12 miesięcy.

Interpretując przepisy UPO PL-NL należy odwołać się do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD (dalej: Konwencja) stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak również oficjalny komentarz do Konwencji (dalej: Komentarz do Konwencji). Zarówno Konwencja, jak i Komentarz do Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Choć Konwencja i Komentarz do Konwencji nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ponadto zgodnie z rekomendacjami Rady OECD, przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane z uwzględnieniem postanowień Konwencji oraz Komentarza do Konwencji.

Jeżeli chodzi o zagraniczny zakład o charakterze budowlanym to jak wynika z punktu 50 do art. 5 Komentarza do Konwencji, "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.

Natomiast stosownie do punktu 51 do art. 5 Komentarza do Konwencji, kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

Zgodnie z punktem 54 do art. 5 Komentarza do Konwencji, plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a wiec na przykład założenie biura studiów budowlanych.

Z kolei w myśl punktu 55 do art. 5 Komentarza do Konwencji, plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego.

Jak wynika z powyższych fragmentów, prace budowlane lub montażowe (instalacyjne) stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace na placu budowy oraz prace montażowe (instalacyjne) wykonywane przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego). Do okresu 12 miesięcy wlicza się również przerwy niezależnie od przyczyn ich wystąpienia.

Zgodnie z Komentarzem, przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Konwencja jak i Komentarz do Konwencji nie wskazują wprost odpowiedzi na pytanie, czy sam nadzór nad pracami montażowymi może stanowić podstawę dla ukonstytuowania się zakładu o charakterze budowlanym. Komentarz do Konwencji wprost mówi jedynie o nadzorze budowlanym dotyczącym wznoszenia budynku, nie zaś o nadzorze dotyczącym szeroko rozumianych prac instalacyjnych lub montażowych.

W tym kontekście wskazać należy, że brzmienie Komentarza do Konwencji w jego aktualnej wersji (z 2017 r.) rozszerza zakres usług nadzorczych objętych art. 5 ust. 3. Z komentarza do Konwencji w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że "prace budowlane" obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Jednakże planowanie i nadzór nie wchodziły w zakres tego pojęcia, jeżeli były wykonywane przez inne przedsiębiorstwo, którego działalność związana z daną budową ograniczała się do planowania i nadzorowania robót (np. wersja Komentarza z 1998 r.).

Obecnie w Komentarzu nie ma już tak wyraźnego podziału. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nawet w przypadku świadczenia usług nadzoru przez podmiot inny niż podmiot wykonujący roboty budowlane, usługi te mogą skutkować powstaniem zakładu, pod warunkiem, że prace te będą trwały przez określony okres czasu (w przypadku UPO PL-NL będzie to 12 miesięcy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługi realizowane przez Doradców Technicznych w ramach Umowy 2, tj. czynności nadzoru nad montażem i uruchomienie i/lub próbną eksploatacją Komponentów, mogą zostać uznane za prace budowlane/instalacyjne w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

Mając na uwadze fakt, że: 

• Usługi (tj. czynności nadzoru nad montażem i uruchomienie i/lub próbna eksploatacja Komponentu) mogą zostać uznane za prace budowlane/instalacyjne w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-NL,
• Usługi realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu 2 będą trwały dłużej niż 12 miesięcy

-   realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy 2 spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

Powyższe stanowisko potwierdził również DKIS w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Wnioskodawcę w zakresie realizacji Projektu 1, tj. interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.153.2024.1.MW. W interpretacji tej DKIS potwierdził, że prace polegające na:

• wykonaniu nadzoru nad montażem i uruchomieniem Komponentów, jeśli trwają krócej niż 12 miesięcy, nie spowodują powstania w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL;
• wykonaniu nadzoru nad montażem i uruchomieniem Komponentów, jeśli trwają dłużej niż 12 miesięcy, spowodują powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL - tj. zakładu zagranicznego w postaci placu budowlanego na podstawie art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Doradca Techniczny odpowiedzialny za nadzór nad montażem przyjechał na miejsce realizacji Projektu 2 w dniu 11 listopada 2024 r. Prace na miejscu realizacji Projektu 2 rozpoczął 12 listopada 2024 r. - tym samym wcześniej na miejscu realizacji Projektu 2 nie były wykonywane jakiekolwiek usługi lub inne działania przygotowawcze.

Mając na uwadze powyższe dotychczasowe prace nadzoru nad montażem objęły okres 4 miesięcy - czas spędzony w Polsce przez Doradcę Technicznego w okresie od 11 listopada 2024 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku. Tym samym nie został jeszcze przekroczony okres 12 miesięcy konieczny do ukonstytuowania się zakładu budowlanego Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

Zagraniczny zakład powstanie natomiast w przypadku, gdy Usługi przewidziane w Umowie 2 będą realizowane przez okres 12 miesięcy.

W celu rozpoczęcia liczenia długości trwania prac budowlanych, montażowych, instalacyjnych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace. Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac instalacyjnych / montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż / instalacje. Tym samym pojawienie się Doradcy Technicznego w miejscu lokalizacji Projektu 2 w dniu 11 listopada 2024 r. oznacza w rozpatrywanym przypadku rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy.

Powyższe potwierdził również DKIS w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej w zakresie Projektu 1 (interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.153.2024.1.MW), w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„W celu rozpoczęcia liczenia długości trwania prac budowlanych, montażowych, instalacyjnych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace. Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac instalacyjnych/montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż/instalacje. Tym samym pojawienie się Doradcy A w miejscu lokalizacji Projektu 2 stycznia 2023 r. oznacza w rozpatrywanym przypadku rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy.”

Takie stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2015 r., nr IPPB5/423-1133/14-2/PS i z dnia 13 sierpnia 2014 r., nr IPPB5/423-438/14-4/PS w której organ wskazał, że, cyt.:

„Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż.”

Zakończenie biegu okresu prowadzenia ww. prac następuje wraz z całkowitym ukończeniem tych prac. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Natomiast zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Przekroczenie 12- miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych, instalacyjnych. Objęcie opodatkowaniem w państwie źródła dochodów osiągniętych przed formalnym powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną (instalacyjną, montażową) prowadzoną na jego terytorium, która stanowi integralne źródło przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z chwilą przekroczenia 12 miesięcy powstanie dla Wnioskodawcy ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych/instalacyjnych. Wówczas to prowadzone prace ukonstytuują zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski.

W praktyce oznacza to, że praca Doradców Technicznych, których łączny czas pracy oszacowany został na okres ponad 12 miesięcy spowoduje ukonstytuowanie się zagranicznego zakładu w Polsce po upływie 12 miesięcy.

W tym wypadku ewentualna przerwa pomiędzy usługami świadczonymi przez Doradcami Technicznymi - jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 - również powinna zostać zaliczona na poczet liczenia okresu 12 miesięcy. W rozpatrywanym przypadku należy będzie uznać, że zakład budowlany Wnioskodawcy ukonstytuuje się 11 listopada 2025 r.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów obliczenia okresu 12 miesięcy nie ma wpływu fakt, że jeden z Doradców Technicznych jest osobą odpowiedzialną za nadzór nad montażem, a drugi z Doradców Technicznych jest osobą odpowiedzialną za uruchomienie i/lub próby eksploatacyjne. Wskazane dwa rodzaje usług są ze sobą funkcjonalnie związane i zostały przewidziane w ramach jednej umowy.

Ponadto wskazać należy, że na fakt ukonstytuowania się zagranicznego zakładu dla Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu 2, nie wpływa fakt wcześniejszej realizacji Projektu 1. Zdaniem Wnioskodawcy istnienie zagranicznego zakładu oraz moment, od którego liczony jest okres 12 miesięcy należy analizować w odniesieniu do każdego konkretnego zakładu (placu budowy), a inne istniejące place budowy nie powinny wpływać na pozostałe zakłady, chyba że takie projekty (lokalizacje) są ze sobą powiązane. Kryterium 12 miesięcy powinno mieć zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Tym samym przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku.

Ze stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego podstawą niniejszego wniosku wynika, że Wnioskodawca w przeszłości realizował podobny projekt na terenie Polski - Projekt 1. Niemniej jednak:

• Projekt 2 jest odrębnym projektem od wcześniej zrealizowanego Projektu 1,
• każdy z projektów jest / był realizowany na podstawie odrębnej umowy,
• Projekt 2 jest realizowany w innej lokalizacji i na oddzielnym placu pudowy,
• Klient realizujący Projekt 2 realizuje go na rzecz innego podmiotu, niż podmiot, na rzecz którego realizowany był Projekt 1,
• Projekt 2 i Projekt 1 nie stanowią całości w sensie ekonomicznym i geograficznym - nie ma ekonomicznego i organizacyjnego powiązania między tymi projektami,
• projekty te nie są powiązane ze sobą funkcjonalnie.

Mając na uwadze fakt, że pomiędzy Projektem 1 a Projektem 2 nie istnieją żadne powiązania, to każdy z realizowanych projektów powinien podlegać osobnej ocenie pod kątem spełnienia warunków powstania zakładu i kryterium 12 miesięcy.

Powyższe stwierdzenie potwierdza również Komentarz punkcie 51 do art. 5, zgodnie z którym:

„51. Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Z zastrzeżeniem tego warunku, plac budowy stanowi jedną jednostkę, nawet jeśli zamówienia zostały złożone przez kilka osób (np. w przypadku szeregu domów).”

Tym samym przy określaniu czasu trwania budowy lub projektu nie należy brać pod uwagę czasu spędzonego wcześniej przez danego wykonawcę na innych budowach lub projektach, które nie są z nimi w żaden sposób powiązane.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

• w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.491.2023.2.PP, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„(...) Pierwszorzędne znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku prace montażu, bieżącego utrzymania i demontażu Hal Namiotowych są prowadzone w ramach realizacji jednego projektu zatem stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.”

• w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 8 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.189.2021.4.OK, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

(...) Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że wykonywanie przez Spółkę na terenie Polski usług montażu oświetlenia na podstawie oddzielnych (niezależnych) umów z różnymi kontrahentami, które nie będą powiązane z poprzednimi umowami a okres wykonywania usługi nie przekroczy 12 miesięcy - nie spowoduje powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej. W tym przypadku dochody uzyskiwane z tej działalności realizowanej w Polsce, w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Irlandii.”

• W interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.291.2019.1.BK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, cyt.:

„Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. Jamroży Marcin "Opodatkowanie dochodów z działalności budowlanej lub montażowej w świetle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Publikacje Elektroniczne ABC), upływ 12-miesięcznego okresu prowadzenia budowy (montażu), przewidzianego w art. 5 ust. 3 UPO PL-DE decyduje o ustanowieniu zakładu. Okoliczność, że w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac nie powoduje, że zakład powstaje już w momencie rozpoczęcia budowy (montażu), ale zawsze w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie do okresu danej budowy nie można wliczać okresów robót budowlanych prowadzonych na oddzielnych budowach, niestanowiących całości w sensie ekonomicznym i geograficznym. Jeżeli jednak place budowy (montażu) stanowią tego rodzaju funkcjonalną całość to należy traktować je jako jeden plac budowy (zob. odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 8 sierpnia 2002 r. na interpelację poselską nr 1738). Działalność Spółki charakteryzuje się tym, iż z reguły prowadzi ona na terytorium Niemiec kilka odrębnych projektów budowlanych rocznie, przy czym nie stanowią one całości w sensie ekonomicznym ani geograficznym. Z tego względu każdy z realizowanych kontraktów podlega osobnej ocenie pod kątem spełnienia warunków powstania zakładu. Czas realizacji kontraktów jest różny i w niektórych przypadkach przekracza 12 miesięcy, co w myśl art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, co do zasady, przesądza o powstaniu zakładu Spółki w Niemczech, któremu należałoby przypisać dochody uzyskane przez Spółkę w związku z realizacją danego kontaktu.”

• w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.222.2019.2.MK, w której organ podatkowy uznał, że.:

„Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy prawidłowo Wnioskodawca uważa, że działalność Spółki (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), w ramach współpracy z niemieckim kontrahentem, na podstawie umowy ramowej, na podstawie której realizowane są przez Spółkę różne usługi montażowo-instalacyjne, na podstawie każdorazowo uzgadnianych przez Spółkę indywidualnych zamówień usług do realizacji, a zlecenia te nie są powiązane ze sobą funkcjonalnie, systemowo, nie tworzą jednego projektu, a których czas realizacji montażu/instalacji nie przekracza każdorazowo, przy jednostkowych zleceniach okresu 12 miesięcy, nie powoduje powstania tzw. zakładu w Niemczech, mając na względzie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, oraz art. 5 UPO

Odnosząc się do powyższego, mając na uwadze wcześniej powołane przepisy dotyczące powstania zakładu na terytorium Niemiec i uzasadnienie Organu do pytań oznaczonych nr 1 i 2, stwierdzić należy że w przypadku wykonywania przez Spółkę Komandytową Y na terenie Niemiec usług montażu, spawania, które to usługi są niezwiązane ze sobą funkcjonalnie, terminy wykonania poszczególnych zleceń są różne, żadne z nich nie przekracza czasu realizacji 12 miesięcy, każde ze zleceń stanowi oddzielną umowę i między zleceniami nie ma jedności funkcjonalno-gospodarczej - nie dojdzie do powstania zakładu w Niemczech na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko- niemieckiej. ”

Mając na uwadze fakt, że:

• Doradca Techniczny przybył na miejsce realizacji Projektu 2 w dniu 11 listopada 2024 r.,
• wcześniej na miejscu realizacji Projektu 2 nie były wykonywane jakiekolwiek usługi lub inne działania przygotowawcze,
• Usługi w ramach Projektu 2 będą realizowane przez okres przekraczający 12 miesięcy,
• pomiędzy Projektem 1 a Projektem 2 nie istnieją / nie istniały powiązania ekonomiczne, handlowe, geograficzne, organizacyjne ani funkcjonalne,

-   każdy z realizowanych projektów (tj. Projekt 1 i Projekt 2) powinien podlegać osobnej ocenie pod kątem spełnienia warunków powstania zakładu i kryterium 12 miesięcy, a tym samym zagraniczny zakład Wnioskodawcy z tytułu realizacji Projektu 2 w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO PL-NL powstanie 11 listopada 2025 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Jak zostało już wskazane powyżej, przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych, instalacyjnych. Objęcie opodatkowaniem w państwie źródła dochodów osiągniętych przed formalnym powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną (instalacyjną, montażową) prowadzoną na jego terytorium, która stanowi integralne źródło przychodów.

W rozpatrywanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym należy uznać, że zakład budowlany Wnioskodawcy ukonstytuuje się 11 listopada 2025 r. - tj. po okresie 12 miesięcy trwania prac na co wskazuje art. 5 ust. 3 UPO PL-NL, zgodnie z którym plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Tym samym, zakład podatkowy z tytułu realizacji Projektu 2 powstanie wyłącznie pod warunkiem, że prace na tym projekcie będą trwały do tego dnia albo dłużej.

W świetle powyższego, do momentu powstania zakładu podatkowego tj. do 12 listopada 2025 r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do płacenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z realizacją Projektu 2. Zgodnie bowiem z przytoczonymi przepisami w tym okresie nie będzie istniał zakład podatkowy w Polsce. Dopiero przekroczenie okresu 12 miesięcy prowadzenia prac spowoduje powstanie zakładu podatkowego dla Wnioskodawcy i, w konsekwencji, zrodzi ograniczony obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy w Polsce. Obowiązek podatkowy będzie dotyczył dochodów osiągniętych w Polsce w związku z istnieniem zakładu podatkowego (dochody alokowane do zakładu zagranicznego Wnioskodawcy).

W konsekwencji powyższego, obowiązek do zapłaty pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z realizacją Projektu 2 powstanie po stronie Wnioskodawcy w rozliczeniu za miesiąc listopad 2025 r. Mając na uwadze, fakt że zakład podatkowy, o którym mowa w. art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO PL-NL powstaje w związku z istnieniem placu budowy lub prac instalacyjnych przez okres 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac, dokonując kalkulacji pierwszej zaliczki za miesiąc listopad 2025 r. Spółka powinna uwzględnić wszystkie dochody przypisane do tego zakładu w całym okresie jego istnienia, tj. od 11 listopada 2024 r.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż mając na uwadze, że zgodnie z analizowanymi przepisami Wnioskodawca nie był / będzie zobowiązany do kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące w okresie od listopada 2024 r. do października 2025 r. (w tym okresie nie istniał jeszcze zakład podatkowy), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania kalkulacji odrębnych zaliczek i wpłaty odrębnej kwoty podatku za te poszczególne miesiące po przegrodzeniu 12 miesięcznego okresu wymaganego dla powstania zakładu podatkowego. Taki obowiązek nie wynika bowiem z przepisów ustawy o CIT i jednocześnie byłby sprzeczny z treścią regulacji odnoszących się do momentu powstania zakładu podatkowego i, w konsekwencji, zapłaty zaliczki na CIT. Przyjęcie podejścia interpretacyjnego mówiącego, że przekroczenie 12 miesięcznego terminu istnienia placu budowy lub prac instalacyjnych powoduje „aktywowanie” obowiązku zapłaty zaliczek na CIT za poszczególne miesiące tego okresu, rodziłoby automatyczne po stronie wszystkich podatników mających taki zakład podatkowy zaległość podatkową i ewentualny obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć podejścia interpretacyjnego przepisów, które konstytuowałoby model rozliczania CIT z tytułu zakładu budowlanego, w którym po stornie podatników w sposób modelowy powstawałyby zaległości podatkowe.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że w przypadku zakładów budowlanych (instalacyjnych), które powstają po 12 miesiącach od rozpoczęcia prac budowlanych lub instalacyjnych, obowiązek rozliczenia dochodów w CIT za pierwsze 12 miesięcy istnienia prac budowlanych lub instalacyjnych, powstanie w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstaje zakład podatkowy (tj. upływa 12-miesięczny okres prac budowlanych lub instalacyjnych). Taki stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.

• w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.291.2019.1.BK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, cyt.:

„Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. Jamroży Marcin "Opodatkowanie dochodów z działalności budowlanej lub montażowej w świetle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Publikacje Elektroniczne ABC), upływ 12-miesięcznego okresu prowadzenia budowy (montażu), przewidzianego w art. 5 ust. 3 UPO PL-DE decyduje o ustanowieniu zakładu. Okoliczność, że w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac nie powoduje, że zakład powstaje już w momencie rozpoczęcia budowy (montażu), ale zawsze w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. ”

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-1058/11-2/PS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, cyt.:

„Mając na uwadze powyższe, Spółka równocześnie uważa, iż, pomimo że powstanie zakładu skutkujące powstaniem ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce nastąpiło po upływie okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prac montażowych na terytorium Polski, jest ona zobowiązana w ramach rozliczenia pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uwzględnić dochód osiągnięty w Polsce za cały okres dotychczasowego prowadzenia prac montażowych, tj. od dnia ich rozpoczęcia (włączając prace przygotowawcze) do dnia powstania zakładu. Powyższy argument zdaje się potwierdzać Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym plac budowy istnieje od dnia rozpoczęcia prac w kraju, w którym jest położony, włączając prace przygotowawcze. A zatem, w momencie powstania zakładu (tj. po upływie okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prowadzenia prac montażowych na terytorium Polski) jako odrębnego podatnika ma on już pewną ekonomiczną oraz biznesową historię, którą należy rozliczyć w momencie powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, w pierwszym możliwym momencie, kiedy mamy do czynienia z funkcjonującym podatnikiem, na którym ciąży konkretny obowiązek podatkowy.

Przy takim rozumieniu rozważanej kwestii Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia odsetek za zwłokę za okres od daty faktycznego rozpoczęcia prac montażowych do dnia zapłaty podatku w ww. terminie. Natomiast, zaliczki za kolejne miesiące, Spółka jest zobowiązana obliczać i wpłacać zgodnie z generalną zasadą, tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy zaliczka, z kolei zaliczka za ostatni miesiąc powinna być uiszczona w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego.

(...) Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w rozważanym stanie faktycznym pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodu osiągniętego przez Spółkę poprzez położony na terytorium Polski zakład powinna zostać uregulowana w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ograniczony obowiązek podatkowy dla Spółki, tj. do dnia 20 sierpnia 2011 r. oraz powinna ona uwzględniać dochody osiągnięte przez Spółkę od dnia rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski do dnia powstania zakładu (tj. cały okres 12 miesięcy) w wysokości jaka może zostać przypisana zakładowi zgodnie z normą art. 7 UPO.” 

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r., nr IPPB5/423-163/10-4/AJ, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, cyt.:

„Postanowienia umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania ograniczają zakres opodatkowania dochodów z działalności budowlanej lub montażowej wykonywanej na terytorium kraju położenia budowy. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy z Niemcami plac budowy, prace budowlane lab instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Upływ 12- miesięcznego okres prowadzenia budowy (montażu), określonego w art. 5 ust. 3 umowy z Niemcami decyduje o ustanowieniu zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziano dłuższy okres prac, to zakład nie powstaje już w momencie rozpoczęcia budowy (montażu), ale zawsze w dacie przekroczenia 12-miesięcznego okresu prowadzenia robót.

(...) Upływ okresu określonego w umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu, powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla przedsiębiorcy drugiego państwa i decyduje tym samym o obciążeniach podatkowych. Przed dniem powstania zakładu przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność budowlaną w Polsce nie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji nie musi składać żadnych deklaracji i zeznań podatkowych.

W związku z powyższym dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych lub montażowych związane z działalnością zakładu należy rozliczyć po upływie okresu 12 miesięcy. Dopiero po upływie tego okresu począwszy od miesiąca powstania obowiązku podatkowego (wraz z ustanowieniem zakładu) należy dokonać rozliczenia zakładu i wpłacić podatek na konto właściwego urzędu w terminie rozliczenia zaliczki za ten okres tj. do dnia 20 miesiąca następującego po powstaniu obowiązku podatkowego. Nie nalicza się żadnych odsetek za zwłokę za okres od daty faktycznego rozpoczęcia budowy do dnia zapłaty podatku w ww. terminie. ”

W świetle powyższego, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z powstaniem w Polsce zakładu zagranicznego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO PL-NL wynikającego z realizacji Projektu 2 powinna być skalkulowana za listopad 2025 r. w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w okresie od 11 listopada 2024 r. do 30 listopada 2025 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 odnośnie ustalenia czy realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy 2 spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 287 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Holandii, dlatego też analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120; dalej: „UPO PL-NL”) oraz podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 4 UPO PL-NL:

W myśl art. 5 ust. 1 UPO PL-NL:

Z art. 5 ust. 2 UPO PL-NL wynika, że:

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-NL:

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 UPO PL-NL:

Dokonując interpretacji postanowień UPO PL-NL należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia "budowa albo montażu" rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że "prace budowlane" obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki.

Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany. Planowanie lub nadzór na placu budowy powinny podlegać regule wyrażonej w art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

Postanowienia UPO PL-NL przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z UPO PL-NL, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy oraz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 725, z późn. zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu, porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo z podmiotami trzecimi umowy dostawy generatorów pary do elektrowni. Poza dostawą sprzętu świadczą Państwo dodatkowo usługi nadzoru nad instalacją i montażem dostarczonego sprzętu. Świadczą Państwo usługi nadzoru nad montażem i nadzoru nad uruchomieniem generatorów pary (tj. usługi inżynieryjne i serwisowe) w charakterze doradczym. Państwa Doradcy do spraw technicznych (Doradcy Techniczni) są osobami wyznaczonymi do świadczenia takich usług. Doradcy Techniczni wykonują swoją pracę na miejscu lokalizacji projektu. Doradca Techniczny, który jest delegowany na miejsce projektu, zawsze wykonuje tylko jedną z dwóch usług, nigdy nie wykonuje obu naraz tzn. wykonuje albo usługi związane z montażem albo usługi związane z uruchomieniem sprzętu. Planowany początek realizacji nadzoru nad montażem to 12 listopada 2024 r., a planowany czas trwania usług nadzoru nad montażem to 60 tygodni. Natomiast planowany początek realizacji uruchomienia i/lub próby eksploatacyjnej to 1 maja 2026 r. - planowany czas trwania usług uruchomienia i/lub próby eksploatacyjnej to 30 tygodni. Realizacja usług w ramach Projektu będzie trwała łącznie dłużej niż 12 miesięcy. Doradca Techniczny odpowiedzialny za nadzór nad montażem przyjechał na miejsce realizacji Projektu 11 listopada 2024 r. Prace na miejscu realizacji Projektu rozpoczął 12 listopada 2024 r. W Polsce w związku z realizacją Projektu przed 11 listopada 2024 r. nie były wykonywane żadne prace przygotowawcze ani przez Państwa ani przez zatrudnionych przez Państwa podwykonawców.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia w jakim momencie powstanie w Polsce zakład zagraniczny Państwa Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być realizowana inwestycja budowlana.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - holenderskiej plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych, instalacyjnych. Objęcie opodatkowaniem w państwie źródła dochodów osiągniętych przed formalnym powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną (instalacyjną, montażową) prowadzoną na jego terytorium, która stanowi integralne źródło przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że przekroczenie przez Państwa terminu określonego w art. 5 ust. 3 UPO PL-NL oznacza, że zakład istnieje od samego początku (tj. od dnia przyjazdu na miejsce realizacji Projektu Doradcy Technicznego odpowiedzialnego za nadzór nad montażem, tj. od 11 listopada 2024 r.), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy od momentu rozpoczęcia prac. Zrodzi to w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia świadczenia ww. usług na terenie Polski.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 25 ust. 1a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez Państwa pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz jaki powinna być ona kalkulowana.

Zdaniem Spółki, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z powstaniem w Polsce zakładu zagranicznego Państwa Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO PL-NL wynikającego z realizacji Projektu powinna być skalkulowana za listopad 2025 r. w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu w okresie od 11 listopada 2024 r. do 30 listopada 2025 r.

Z powyższym nie można się zgodzić. Argumenty Spółki pozostają w sprzeczności z treścią regulacji zawartych w ustawie o CIT.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111):

W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej:

Podnieść należy, iż obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością podatkową, która może wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W świetle analizowanej definicji obowiązku podatkowego w aktach prawnych regulujących konstrukcję poszczególnych podatków, nie zaś w ordynacji podatkowej, wskazane są regulacje, które określają, na kim i kiedy obowiązek podatkowy będzie ciążył. Jego istnienie jest niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego, czyli obowiązku uiszczenia skonkretyzowanego już świadczenia określanego mianem podatku. Fakt, że dany podmiot będzie obciążony obowiązkiem podatkowym, nie oznacza, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku, gdyż ten wynika dopiero z zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że obowiązek podatkowy można określić jako pewną sytuację społeczną podmiotu, której elementy zostały ukształtowane prawnie ze względu na konkretne zdarzenie faktyczne, a także że w przypadku obowiązku podatkowego mamy do czynienia z sytuacją, która w teorii prawa jest zaliczana do sytuacji prawnych potencjalnych, w których znajdują się podmioty prawa, wobec których nie skonkretyzowano jeszcze ich praw lub obowiązków określonych w przepisach prawa materialnego, ale wobec których owa konkretyzacja może lub powinna nastąpić ze względu na ich sytuację faktyczną. Obowiązek podatkowy jest instytucją obiektywną w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych (podatników). (…) Z powstaniem obowiązku podatkowego mogą wiązać się dla podatnika określone konsekwencje praktyczne. Podmiot ten może być w takim przypadku zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, uiszczania zaliczek na podatek czy prowadzenia ksiąg podatkowych (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej:

W powyższym przepisie zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2020).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, ograniczony obowiązek podatkowy zakładu, w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi/instalacyjnymi powstaje z upływem 12 miesiąca prowadzenia tych prac. Jednak obowiązek uiszczenia podatku liczony jest od momentu rozpoczęcia prac budowlanych/instalacyjnych, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy.

Zatem obowiązek uiszczenia podatku powinien być liczony od momentu rozpoczęcia prac, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy, tym samym w przypadku niepłacenia zaliczek od dnia rozpoczęcia prac, należy je uregulować wraz z odsetkami.

Tym samym, gdy prace realizowane w Polsce trwają ponad 12 miesięcy, Spółka w tym przypadku zobowiązana jest do uregulowania zaliczek w terminach i według zasad wynikających z art. 25 ustawy o CIT, wraz z ewentualnymi odsetkami, w przypadku ich uregulowania dopiero po upływie 12 miesięcy prowadzenia prac.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do powyższego zagadnienia nie przewiduje szczególnych (odrębnych) zasad opłacana zaliczek przez nierezydentów uzyskujących dochody z zakładu usytuowanego na terytorium RP.

Z kolei w odniesieniu do sposobu rozliczenia w zeznaniu rocznym dochodu z zakładu nierezydenta usytuowanego na terenie RP, należy mieć na uwadze treść art. 27 ustawy o CIT, z którego wynika, że zeznanie składa się odpowiednio za rok podatkowy w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Zgodnie z art. 8 ustawy o CIT:

Nie znajduje zatem uzasadnienia zaproponowane przez Państwa stanowisko, według którego pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z powstaniem w Polsce zakładu zagranicznego Państwa Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO PL-NL powinna być skalkulowana za listopad 2025 r. w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu w okresie od 11 listopada 2024 r. do 30 listopada 2025 r.

Takie rozwiązanie wiązałoby się z koniecznością objęcia pierwszym zeznaniem dochodu z okresu przekraczającego rok podatkowy, co nie znajduje potwierdzenia w treści ustawy o CIT, tj. w szczególności ww. art. 8 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Fakt, że organ upoważniony wydawał odmienne interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby tutejszy organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał błędne stanowisko, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania tożsamej interpretacji na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Odmienne zatem rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.