Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów stypendium wypłacanego przez Spółkę. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej zwany zamiennie Zleceniodawcą), będący podmiotem leczniczym, planuje nawiązanie współpracy z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, zgłoszoną do CEIDG (dalej: Zleceniobiorcą). Zleceniobiorca posiada niezbędne kwalifikacje do wykonywania przedmiotu umowy, w tym tytuł specjalisty w zakresie chorób wewnętrznych. Wzór umowy stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

Zgodnie z umową, Zleceniobiorca przyjmuje do wykonania odpłatne świadczenie usług medycznych polegających na wykonywaniu świadczeń zdrowotnych (w rozumieniu Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) oraz podejmowania czynności zawodowych należących do kompetencji lekarza specjalisty z zakresu chorób wewnętrznych na rzecz pacjentów zakładów leczniczych prowadzonych przez Zleceniodawcę oraz dla pacjentów podmiotów leczniczych, z którymi Zleceniodawca zawarł umowy w zakresie świadczenia usług medycznych - w zakresie i na warunkach określonych niniejszą umową, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością, wymaganiami stawianymi przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

W ramach realizacji Przedmiotu umowy Zleceniobiorca zobowiązuje się w szczególności do:

1)sprawowania opieki lekarskiej nad pacjentami, m.in.: do rozpoznania lub weryfikacji rozpoznania choroby pacjenta, badania stanu zdrowia pacjenta, prowadzenia jego leczenia oraz orzekania o stanie zdrowia,

2)udzielania konsultacji pacjentom przebywającym na innych oddziałach, na wezwanie lekarzy tych oddziałów, w terminie niezbędnym dla zachowania ciągłości procesu diagnostyczno-leczniczego z uwzględnieniem stanu zdrowia pacjentów,

3)zlecania wykonania oraz wykonywania badań oraz zaleceń dotyczących sposobu leczenia, diagnostyki, sprawowania opieki i innych zaleceń dotyczących sposobu postępowania z pacjentem: zgodnie z przyjętymi standardami i wytycznymi medycznymi a przypadkach nieuregulowanych przez wytyczne lub standardy medyczne - w oparciu o ugruntowaną i ogólnodostępną wiedzę, własne doświadczenie w najlepszym działaniu dla pacjenta,

4)wypisywania leków, a w przypadku ordynowania leków także do dokonania potwierdzenia tego faktu w dokumentacji medycznej,

5)starannego i bieżącego prowadzenia dokumentacji medycznej dotyczącej wykonywanych usług, w zakresie wymaganym obowiązującymi przepisami, według wzorów dostarczonych przez Zleceniodawcę,

6)terminowego i fachowego świadczenia usług oraz współpracy z personelem Zleceniodawcy,

7)przygotowywania i przekazywania informacji dotyczących pacjentów innym lekarzom sprawującym opiekę nad pacjentami,

8)uczestniczenia w realizowaniu standardów zwalczania zakażeń wewnątrzszpitalnych, współpracy z działem nadzorującym zakażenia wewnątrzszpitalne,

9)przestrzegania regulaminów Zleceniodawcy i innych wewnętrznych aktów normatywnych obowiązujących u Zleceniodawcy, które zostały udostępnione Zleceniobiorcy,

10)przestrzegania przepisów dotyczących ochrony danych osobowych pacjentów i praw pacjenta,

11)niezwłocznego zgłaszania zauważonych awarii i uszkodzenia sprzętu medycznego, którym Zleceniobiorca się posługuje lub który pozostaje do jego dyspozycji w okresie świadczenia usług,

12)bieżącego dokumentowania realizacji programu specjalizacyjnego oraz przekazywania wymaganych informacji Zleceniodawcy.

Realizacja Przedmiotu umowy odbywa się poprzez świadczenie usług zdrowotnych w sposób stacjonarny, w miejscu świadczenia usług zgodnie z § 4 umowy. Czynności objęte Przedmiotem umowy wykonywane będą w pomieszczeniach wskazanych przez Zleceniodawcę, przy użyciu sprzętu stanowiącego własność Zleceniodawcy, jak również przy użyciu jego wyrobów medycznych i produktów leczniczych. Realizacja przedmiotu umowy odbywać się będzie w dniach i godzinach zgodnych z wcześniej ustalonym i zaakceptowanym harmonogramem przez Kierownika komórki organizacyjnej, sporządzanym odrębnie na każdy miesiąc świadczenia usług, zgodnie z bieżącymi potrzebami zakładów leczniczych Zleceniodawcy. Zleceniobiorca zapewni liczbę godzin w ilości nie mniejszej niż 168 h/m-c. Z tytułu wykonania umowy, Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w kwocie 160,00 zł brutto (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) za godzinę świadczenia usług w dni zwykłe oraz 170,00 zł brutto (słownie: sto siedemdziesiąt złotych) za godzinę świadczenia usług w dni wolne, świąteczne.

Niezależnie od realizacji ww. świadczeń medycznych, w ramach umowy Strony postanowiły, że Zleceniobiorca na swój wniosek zamierza odbywać szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie: nefrologia (a więc odmiennym od posiadanej specjalizacji) w trybie pozarezydenckim w jednostce akredytowanej: Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny (…) w Oddziale (…).

Będzie się to zatem odbywać w trybie określonym art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Zleceniobiorcą a ww. jednostką akredytowaną. Umowa zawarta z jednostką akredytowaną ta nie przewiduje zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy z tytułu odbywania szkolenia. Harmonogram realizacji świadczeń na rzecz Zleceniodawcy uwzględniać będzie realizację przez Zleceniobiorcę programu specjalizacyjnego w trybie pozarezydenckim w ww. jednostce szkoleniowej.

W związku z powyższym, na mocy zawartej umowy Strony przewidziały, że w związku z odbywaniem przez Zleceniobiorcę szkoleniem specjalizacyjnym w podmiocie zewnętrznym, Zleceniobiorca będzie otrzymywać od Zleceniodawcy stypendium, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Zleceniodawca zobowiązuje się do wypłacania Zleceniobiorcy ww. stypendium w kwocie 160,00 zł brutto za godzinę, w zamian za przyszłe świadczenie u Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę usług zdrowotnych, o których mowa w § 8 ust. 4 umowy.

Zgodnie z tym postanowieniem umownym, Zleceniobiorca zobowiązuje się, że po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego i uzyskaniu pozytywnego wyniku z PES (Państwowy Egzamin Specjalizacyjny) będzie świadczyć usługi zdrowotne w zakresie specjalizacji w dziedzinie: nefrologia na rzecz Zleceniodawcy przez okres 2 lat na zasadach uzgodnionych ze Zleceniodawcą i określonych w odrębnej umowie, którą strony zobowiązują się zawrzeć w terminie 3 miesięcy od dnia uzyskania przez Zleceniobiorcę pozytywnego wyniku z PES, nie później jednak niż w terminie do 4 lat od dnia zawarcia niniejszej umowy. Warunki świadczenia usług, w tym wynagrodzenie oraz inne istotne postanowienia, zostaną uzgodnione przez Strony w umowie przyrzeczonej. Stypendium będzie wypłacane maksymalnie przez okres 30 miesięcy, odpowiadających pierwotnemu harmonogramowi realizacji programu szkolenia specjalizacyjnego, zatwierdzonemu przez właściwy organ prowadzący szkolenie specjalizacyjne. W przypadku przerwy w realizacji szkolenia specjalizacyjnego z przyczyn wskazanych w art. 161 Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty lub innych przyczyn zdrowotnych, osobistych lub zawodowych, stosuje się następujące zasady:

1)Zleceniodawca może wstrzymać wypłatę stypendium na czas trwania przerwy w realizacji szkolenia specjalizacyjnego i wznowić jego wypłatę po zakończeniu przerwy, z zastrzeżeniem, że stypendium przysługuje za maksymalnie 36 miesięcy, o których mowa w ust. 2,

2)alternatywnie, na wniosek Zleceniobiorcy, Zleceniodawca może kontynuować wypłatę stypendium w trakcie przerwy, przy czym czas tej wypłaty zostanie wliczony do limitu 36 miesięcy, o których mowa w ust 2.

Zleceniobiorca zobowiązany jest do niezwłocznego poinformowania Zleceniodawcy o wszelkich przerwach w realizacji szkolenia specjalizacyjnego, a także o wyborze jednej z możliwości, o których mowa w ust. 3. W przypadku braku decyzji Zleceniobiorcy, Zleceniodawca zastrzega sobie prawo do wstrzymania wypłaty stypendium do czasu wznowienia szkolenia. W przypadku wstrzymania wypłaty stypendium na czas przerwy w realizacji szkolenia specjalizacyjnego, wypłata zostaje wznowiona z dniem powrotu Zleceniobiorcy do realizacji programu szkolenia specjalizacyjnego, pod warunkiem przedstawienia przez Zleceniobiorcę aktualnego harmonogramu szkoleniowego zatwierdzonego przez właściwy organ Niezależnie od przyczyn przerwania szkolenia, stypendium nie będzie wypłacane za okresy przekraczające łącznie 36 miesięcy od momentu rozpoczęcia wypłaty stypendium.

W przypadku gdy:

• Zleceniobiorca nie zakończy szkolenia specjalizacyjnego oraz nie uzyska uprawnień lekarza -specjalisty w dziedzinie: nefrologia w ciągu 4 lat od dnia zawarcia niniejszej umowy,
• Zleceniobiorca odmówi zawarcia umowy przyrzeczonej, o której mowa powyżej, Zleceniodawca uprawniony będzie do żądania od Zleceniobiorcy zwrotu wypłaconego Zleceniobiorcy stypendium w okresie trwania specjalizacji.

W przypadku gdy:

• Zleceniobiorca zrezygnuje całkowicie z realizacji szkolenia specjalizacyjnego,
• Zleceniobiorca rozwiąże umowę przyrzeczoną przed upływem okresu świadczenia usług zdrowotnych u Zleceniodawcy, o którym mowa w ust. 4, Zleceniodawca uprawniony będzie do żądania zwrotu wypłaconego Zleceniobiorcy stypendium albo w przypadku pkt 2 - do żądania zwrotu proporcjonalnie w stosunku do niezrealizowanego okresu zobowiązania.

Zwrot stypendium, o którym mowa nie jest wymagany w przypadku trwałej niezdolności do pracy Zleceniobiorcy, potwierdzonej orzeczeniem lekarskim lub obiektywną niemożliwością realizowania u Zleceniodawcy usług zdrowotnych w zakresie specjalizacji w dziedzinie: nefrologia spowodowanej zaprzestaniem świadczenia tego rodzaju usług przez Zleceniodawcę w swoim podmiocie leczniczym.

Wypłata stypendium, o którym mowa w ust. 1, rozpocznie się począwszy od miesiąca marca 2025 roku. Warunkiem rozpoczęcia wypłaty stypendium jest przedłożenie przez Zleceniobiorcę dokumentów potwierdzających rozpoczęcie szkolenia specjalizacyjnego, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 4 oraz harmonogramu programu tego szkolenia specjalizacyjnego. W przypadku zmian w programie szkolenia specjalizacyjnego, Zleceniobiorca zobowiązany jest o nich niezwłocznie poinformować Zleceniodawcę i przedłożyć mu aktualny program szkoleniowy. Zleceniodawca zastrzega sobie prawo do dostosowania zasad wypłaty stypendium do zmienionego harmonogramu.

Wypłata stypendium przez Zleceniodawcę, mająca swoje umocowanie w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, wynika zatem z zobowiązania wzajemnego Zleceniobiorcy, a polegającego na obowiązku realizacji świadczeń medycznych na rzecz Zleceniodawcy zgodnie z uzyskaną kolejną specjalizacją.

W przypadku, gdyby Zleceniobiorca nie podjął się realizacji tych usług bądź odmawiał zawarcia umowy, stypendium podlegać będzie zwrotowi. W zamian zatem za własne świadczenie pieniężne Zleceniobiorca otrzymuje ekwiwalent w postaci zobowiązania Zleceniobiorcy do późniejszego świadczenia na jego rzecz usług medycznych, pod rygorem obowiązku zwrotu otrzymanego stypendium Zleceniodawca otrzymuje jednocześnie gwarancję współpracy z wykwalifikowanym personelem, posiadającym specjalizację zarówno w zakresie chorób wewnętrznych, jak i nefrologii, dzięki czemu możliwe będzie świadczenie usług wobec różnych grup pacjentów z udziałem osoby tego samego lekarza, co w konsekwencji spowoduje, że globalne koszty, ponoszone przez Zleceniodawcę, będą niższe, skoro jeden lekarz będzie mógł udzielać świadczeń medycznych w ramach dwóch specjalizacji (nie będzie konieczności nawiązywania współpracy z dwoma różnymi specjalistami).

Wskazać przy tym należy, że w ramach struktury Szpitala Wnioskodawcy funkcjonuje zarówno szpitalny oddział nefrologiczny, jak i poradnia nefrologiczna, a zatem posiadanie przez Zleceniobiorcę specjalizacji z dziedziny nefrologii jest istotne z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Pytania

1)Czy stypendium, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, stanowi jednocześnie stypendium z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT (dochód z innych źródeł), a tym samym, po myśli art. 35 ustawy o PIT, Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od kwoty wypłacanego stypendium?

2)Czy wypłacane stypendium Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych na podstawie przepisu art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni uzyskania przychodu, w dacie jego poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 1 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

Odnośnie odpowiedzi na pytanie drugiej, zdaniem Wnioskodawcy wypłacane stypendium Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni uzyskania przychodu, w dacie jego poniesienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przyczyną, dla której Wnioskodawca chce dokonać wypłaty stypendium, jest zamiar zagwarantowania Wnioskodawcy możliwości zatrudnienia wysoko wykwalifikowanej kadry w sytuacji, kiedy na rynku pracy występuje deficyt osób posiadających wykształcenie pożądane przez Wnioskodawcę, a co więcej, dysponujące dwiema specjalizacjami jednocześnie. Dla prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy i jej dalszego rozwoju, biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, niezbędne jest zatrudnianie odpowiedniej liczby pracowników z wyższym wykształceniem w zakresie, przede wszystkim, chorób wewnętrznych i nefrologii. Co więcej, wraz z prognozowanym rozwojem Spółki, przewidywany jest wzrost zapotrzebowania na pracowników o takich właśnie kwalifikacjach.

Jednocześnie, w związku z deficytem na rynku pracy wykwalifikowanej kadry z wykształceniem pożądanym przez Wnioskodawcę, pozyskanie takich pracowników może zająć znaczną ilość czasu (co mogłoby ograniczać możliwości Wnioskodawcy w zakresie realizacji nowych zleceń lub projektów).

W przypadku natomiast zawarcia umowy stypendialnej, Wnioskodawca może z góry zapewnić sobie zatrudnienie osoby, której kwalifikacje będą odpowiadały dokładnie potrzebom Wnioskodawcy. Co więcej, termin zakończenia szkolenia specjalizacyjnego (a więc również orientacyjny moment nawiązania z Wnioskodawcą współpracy w zakresie kolejnej specjalizacji) jest znany w momencie podpisywania umowy.

Istnieje - co prawda - pewne ryzyko, iż Zleceniobiorca nie skorzysta z dalszej współpracy z Wnioskodawcą; jednak konieczność zwrotu - w takim przypadku - sumarycznej kwoty otrzymanego stypendium, powoduje, iż ryzyko takie należy uznać za minimalne. W konsekwencji, zasadą będzie podejmowanie przez stypendystę współpracy z Wnioskodawcą na proponowanych przez Wnioskodawcę warunkach.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, nie powinno budzić wątpliwości, iż wydatki ponoszone na wypłatę stypendium, w związku z zawarciem umowy zgodnej ze wzorem, należy uznać za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim działalność podmiotu leczniczego. Celem tych wydatków jest bowiem zapewnienie Wnioskodawcy możliwości zatrudnienia kadry, niezbędnej dla dalszego funkcjonowania Wnioskodawcy na konkurencyjnym rynku.

W okresie, w którym stypendium będzie wypłacane, nie będzie ono skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów. Nie będą to więc koszty bezpośrednio związane z przychodami, Przychody takie pojawią się natomiast po zatrudnieniu Zleceniobiorcy u Wnioskodawcy.

Koszty stypendiów wypłacanych przez Wnioskodawcę są więc, w jego ocenie, kosztami zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Ponieważ działania te, mające na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, Wnioskodawca podejmuje w okresach bieżących, należy uznać, iż są to koszty działalności bieżącej w zakresie realizacji tych właśnie celów. Stąd rozliczenie tych kosztów również powinno odbywać się na bieżąco, w okresach, w których koszty są ponoszone.

Zgodnie z przepisami art. 15 u.p.d.o.p.:

• 4d - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...),
• ust. 4e - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazują cytowane wyżej przepisy, koszty inne niż bezpośredni związane z przychodami (koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia tj. w dacie na którą koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu, z wyjątkiem rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kwoty wypłacanych stypendiów nie stanowią ani rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wnioskodawca winien więc ująć kwoty wypłacanych stypendiów jako koszty w swoich księgach rachunkowych na dzień dokonania wypłaty, na podstawie dokumentów bankowych i poleceń księgowania

Stąd, do celów podatkowych, koszty wypłaconych stypendiów winny również być potrącalne na dzień dokonania wypłaty stypendium (podobnie: pismo z dnia 10 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-3.4010 495.2019.1.PC)

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym, planującym nawiązanie współpracy z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Zleceniobiorca posiada niezbędne kwalifikacje do wykonywania przedmiotu umowy, w tym tytuł specjalisty w zakresie chorób wewnętrznych.

Zgodnie z umową, Zleceniobiorca przyjmie do wykonania odpłatne świadczenie usług medycznych polegających na wykonywaniu świadczeń zdrowotnych oraz podejmowania czynności zawodowych należących do kompetencji lekarza specjalisty z zakresu chorób wewnętrznych na rzecz pacjentów zakładów leczniczych prowadzonych przez Zleceniodawcę oraz dla pacjentów podmiotów leczniczych, z którymi Zleceniodawca zawarł umowy w zakresie świadczenia usług medycznych - w zakresie i na warunkach określonych umową, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością, wymaganiami stawianymi przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Realizacja przedmiotu umowy odbywać się będzie zgodnie z ustalonym i zaakceptowanym harmonogramem przez Kierownika komórki organizacyjnej, zgodnie z bieżącymi potrzebami zakładów leczniczych Zleceniodawcy. Z tytułu wykonania umowy, Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie.

Niezależnie od realizacji ww. świadczeń medycznych, w ramach umowy Strony postanowiły, że Zleceniobiorca zamierza odbywać szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie: nefrologia (odmiennym od posiadanej specjalizacji) w trybie pozarezydenckim w jednostce akredytowanej: Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny (…), na Oddziale (…). Harmonogram realizacji świadczeń na rzecz Zleceniodawcy uwzględniać będzie realizację przez Zleceniobiorcę programu specjalizacyjnego w trybie pozarezydenckim w ww. jednostce szkoleniowej. W związku z odbywaniem przez Zleceniobiorcę szkoleniem specjalizacyjnym w podmiocie zewnętrznym, Zleceniobiorca będzie otrzymywać od Zleceniodawcy stypendium, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Zleceniodawca zobowiąże się do wypłacania Zleceniobiorcy ww. stypendium, w zamian za przyszłe świadczenie u Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę usług zdrowotnych zgodnie z zawartą umową. Zgodnie z tym postanowieniem umownym, Zleceniobiorca zobowiązuje się, że po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego i uzyskaniu pozytywnego wyniku z Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego będzie świadczyć usługi zdrowotne w zakresie specjalizacji w dziedzinie: nefrologia na rzecz Zleceniodawcy przez okres 2 lat na zasadach uzgodnionych ze Zleceniodawcą i określonych w odrębnej umowie, którą strony zobowiązują się zawrzeć w terminie 3 miesięcy od dnia uzyskania przez Zleceniobiorcę pozytywnego wyniku. Warunki świadczenia usług, w tym wynagrodzenie oraz inne istotne postanowienia, zostaną uzgodnione przez Strony w umowie przyrzeczonej. Stypendium będzie wypłacane maksymalnie przez okres 30 miesięcy, odpowiadających pierwotnemu harmonogramowi realizacji programu szkolenia.

Wypłata stypendium, rozpocznie się począwszy od miesiąca marca 2025 roku. Warunkiem rozpoczęcia wypłaty stypendium jest przedłożenie przez Zleceniobiorcę dokumentów potwierdzających rozpoczęcie szkolenia specjalizacyjnego. Wypłata stypendium przez Zleceniodawcę, mająca swoje umocowanie w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, wynika zatem z zobowiązania wzajemnego Zleceniobiorcy, a polegającego na obowiązku realizacji świadczeń medycznych na rzecz Zleceniodawcy zgodnie z uzyskaną kolejną specjalizacją.

W przypadku, gdyby Zleceniobiorca nie podejmie realizacji usług zawartych w umowie bądź odmówi zawarcia umowy, stypendium podlegać będzie zwrotowi. W zamian zatem za własne świadczenie pieniężne Zleceniobiorca otrzymuje ekwiwalent w postaci zobowiązania Zleceniobiorcy do późniejszego świadczenia na jego rzecz usług medycznych, pod rygorem obowiązku zwrotu otrzymanego stypendium Zleceniodawca otrzymuje jednocześnie gwarancję współpracy z wykwalifikowanym personelem, posiadającym specjalizację zarówno w zakresie chorób wewnętrznych, jak i nefrologii, dzięki czemu możliwe będzie świadczenie usług wobec różnych grup pacjentów z udziałem osoby tego samego lekarza, co w konsekwencji spowoduje, że globalne koszty, ponoszone przez Zleceniodawcę, będą niższe, skoro jeden lekarz będzie mógł udzielać świadczeń medycznych w ramach dwóch specjalizacji (nie będzie konieczności nawiązywania współpracy z dwoma różnymi specjalistami).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wydatki, które poniesie Spółka na stypendium lekarza specjalisty, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - wydatki, które zostaną poniesione na podstawie zawieranych umów mają przynieść Spółce efekty w postaci możliwości pozyskania w przyszłości wykwalifikowanej kadry pracowniczej, odpowiednio wykształconej pod kątem jej działalności, zgodnej z profilem i oczekiwaniami Wnioskodawcy. Przyczyną, dla której Wnioskodawca chce dokonać wypłaty stypendium, jest zamiar zagwarantowania Spółce możliwości zatrudnienia wysoko wykwalifikowanej kadry w sytuacji, kiedy na rynku pracy występuje deficyt osób posiadających wykształcenie pożądane przez Wnioskodawcę, a co więcej, dysponujące dwiema specjalizacjami jednocześnie. Dla prawidłowego funkcjonowania Spółki i jej dalszego rozwoju, biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, niezbędne jest zatrudnianie odpowiedniej liczby pracowników z wyższym wykształceniem w zakresie, przede wszystkim, chorób wewnętrznych i nefrologii. Co więcej, wraz z prognozowanym rozwojem Spółki, przewidywany jest wzrost zapotrzebowania na pracowników o takich właśnie kwalifikacjach.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami związanymi ze stypendium ,które będzie wpłacane w celu pozyskania pracownika, a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Opisane wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Tym samym, wymienione we wniosku wydatki związane z wypłatą stypendium w zamian za zobowiązanie się przez Zleceniobiorcy do podjęcia pracy w Spółce po ukończeniu nauki, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Opisane wydatki poniesione na wypłatę stypendium nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Należy uznać, że są to wydatki związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że ww. wydatki, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytania. Inne kwestie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie podmiotu i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Została wydana w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące, nie może ona zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.