Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 marca 2025 r. (wpływ w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w wielu obszarach gospodarki. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terenie Polski, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji złóż surowców naturalnych metodą odkrywkową, w szczególności wydobycia piasku. Proces wydobywczy odbywa się poprzez sukcesywne usuwanie nadkładu i eksploatację złoża, co powoduje degradację gruntów. Po zakończeniu eksploatacji danej działki (gruntu) Spółka ponosi nakłady inwestycyjne, których celem jest przygotowanie nieruchomości gruntowej, do stanu, w którym nieruchomość ta będzie się nadawała do zabudowy usługowo-przemysłowej. Działki takie, po przeprowadzeniu procesu inwestycyjnego (tj. po faktycznym i formalnym zakończeniu rekultywacji) są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę.

Jeżeli chodzi o sam proces rekultywacji to Wnioskodawca zobowiązany jest do jej przeprowadzenia na mocy obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2023 r., poz. 2520 z późn. zm.), przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w środowisku wskutek działalności wydobywczej. Art. 147 tej ustawy stanowi, że naprawienie szkody w gruncie rolnym lub leśnym zdegradowanym na skutek eksploatacji następuje poprzez rekultywację tych gruntów.

Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2409 z późn. zm.), podmiot powodujący utratę wartości użytkowej gruntów zobowiązany jest do ich rekultywacji na własny koszt.

Wnioskodawca posiada plan rekultywacji gruntów, w którym szczegółowo ujmuje grunty objęte obowiązkiem rekultywacyjnym. Koszty rekultywacji są ponoszone na bieżąco, w miarę postępu prac. Wydatki te obejmują między innymi:

1) niwelację terenu,

2) odtworzenie gleby,

3) poprawę stosunków wodnych,

4) rekultywację biologiczną,

5) budowę niezbędnej infrastruktury (np. drogi, umocnienia skarp).

Po zakończeniu eksploatacji złóż surowca, grunty objęte obowiązkiem przeprowadzenia rekultywacji przestają mieć znaczenie operacyjne dla Wnioskodawcy i są przeznaczane do zbycia (zasadniczo poprzez ich sprzedaż). Przygotowanie gruntów do sprzedaży związane jest z poniesieniem istotnych nakładów inwestycyjnych, których zasadniczą częścią są właśnie wydatki związane z rekultywacją. Wnioskodawca zaznacza, że bez nakładów inwestycyjnych związanych z rekultywacją nieruchomości gruntowych po zakończeniu eksploatacji złoża surowca, nie byłoby możliwe doprowadzenie działek tych do stanu pozwalającego na ich sprzedaż.

W ramach posiadanego zasobu wyżej opisanych działek Wnioskodawca może wyodrębnić dwie ich grupy, a mianowicie:

1) działki, które Spółka ma zamiar oraz możliwość zbycia w przewidywalnej przyszłości („Działki na sprzedaż”);

2) działki, których Spółka nie może sprzedać w związku m.in. z ich nieuregulowanym stanem prawnym („Działki NSP”).

Poniżej Wnioskodawca prezentuje specyfikę ww. działek.

Działki na sprzedaż

W odniesieniu do Działek na sprzedaż Spółka ewidencjonuje ponoszone wydatki inwestycyjne, które zostaną rozpoznane jako podatkowy koszt bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem ze sprzedaży danej działki. Do ww. kosztów należy zaliczyć wszystkie wydatki związane z rekultywacją, którą Spółka przeprowadza w związku z ciążącym na niej obowiązkiem m.in. wydatki na przywrócenie właściwej rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych gleby, wzmacnianiu skarp, czy uregulowaniu cieków wodnych.

Obecnie Działki na sprzedaż zostały już przez Spółkę przygotowane do sprzedaży, a co za tym idzie Wnioskodawca nie przewiduje ponoszenia dalszych kosztów. Zakończone zostały wszelkie prace rekultywacyjne w znaczeniu faktycznym, a ponadto rekultywacja została uznana za zakończoną w drodze decyzji administracyjnych wydanych w (…) (zakończenie formalne).

Działki NSP

W przypadku Działek NSP, Wnioskodawca poniósł wszelkie wydatki inwestycyjne związane z przygotowaniem ich do potencjalnej sprzedaży i Spółka nie przewiduje ponoszenia żadnych dodatkowych wydatków w tym zakresie.

Nakłady inwestycyjne związane były z obowiązkiem przeprowadzenie procesu rekultywacji, który to obowiązek obciążał Spółkę pomimo braku uregulowanego stanu prawnego Działek NSP. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż podobnie jak ma to miejsce w przypadku Działek na sprzedaż, także w przypadku Działek NSP proces rekultywacji został już zakończony, co znajduje swoje potwierdzenie w decyzjach administracyjnych w przedmiocie uznania rekultywacji za zakończoną, a wydanych w (…). Spółka wskazuje, iż w (…) (i zasadniczo do dnia złożenia niniejszego wniosku) stan prawny Działek NSP nie został uregulowany. Wnioskodawca wskazuje również, że w związku z nieuregulowanym stanem prawnym nie ma on tytułu prawnego do ponoszenia dalszych wydatków inwestycyjnych na działkę. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku wydatków inwestycyjnych na rekultywację istniał ustawowy obowiązek ich ponoszenia przez Spółkę w związku z wcześniejszą eksploatacją Działek na sprzedaż i Działek NSP.

Wnioskodawca podkreśla, iż pierwotnie zamierzał on sprzedać Działki NSP. W tym celu podejmował próby uregulowania ich stanu prawnego, tj. potwierdzenia posiadania tytułu prawnego do Działek NSP. Niemniej, jak okazało się później uregulowanie stanu prawnego Działek NSP nie jest możliwe w dającej się do przewidzenia przyszłości, a co za tym idzie Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży tych działek w przewidywalnym horyzoncie czasowym.

Dodatkowo, po zakończeniu rekultywacji okazało się, iż specyfika części Działek NSP (między innymi ukształtowanie terenu) nie pozwala na zlokalizowanie na nich jakichkolwiek naniesień w postaci budynków, budowli czy innych obiektów budowlanych, z w związku z czym Spółka podjęła decyzję o zadrzewieniu (zalesieniu) wybranych z nich w celu umożliwienia przywrócenia ekosystemu na tym obszarze.

Z tych względów Wnioskodawca podjął w grudniu (…) uchwałę o zaniechaniu inwestycji w Działki NSP i jej likwidacji na płaszczyźnie księgowo-dokumentacyjnej, jako że obiektywnie nie jest możliwa fizyczna likwidacja inwestycji stanowiącej nieruchomość gruntową.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 marca 2025 r. wskazali Państwo:

 1) Czy utworzyli Państwo fundusz likwidacji zakładu górniczego, o którym mowa w art. 128 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze? Jeżeli tak, to czy dokonują Państwo wpłaty na ten fundusz?

Odpowiedź: Nie.

 2) Z jakich środków została sfinansowana rekultywacja gruntów, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź: przedmiotowe nakłady zostały sfinansowane z własnych środków obrotowych spółki.

 3) Czy środki na rekultywację gruntów zostały/zostaną Państwu w jakiejkolwiek formie zwrócone?

Odpowiedź: Nie.

Pytania

 1) Czy nakłady inwestycyjne poniesione na Działki na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami związanymi z ich sprzedażą, a co za tym idzie, czy powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?

 2) Czy wydatki inwestycyjne poniesione na Działki NSP stanowią koszty zaniechanych inwestycji, a tym samym, czy powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji, na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady inwestycyjne poniesione na Działki na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami związanymi z ich sprzedażą, a co za tym idzie, na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady inwestycyjne poniesione na Działki NSP stanowią koszty zaniechanych inwestycji, a tym samym na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stan prawny i uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na gruncie ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien:

1) zostać poniesiony przez podatnika,

2) być definitywny (rzeczywisty),

3) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

4) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) zostać właściwie udokumentowany.

Potwierdza to przykładowo NSA w wyroku z dnia:

1) 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1082/21,

2) 24 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1686/23,

3) 24 lipca 2024 r, sygn. akt II FSK 1341/21.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które jednakże nie znajdą zastosowania w przypadku wydatków, o których mowa w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Koszty, o których mowa powyżej to takie, które są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z tego zaś wynika, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów). Innymi słowy, koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Powiązanie czasu rozliczenia kosztów z czasem uzyskania związanego z nimi przychodu jest wyrazem przyjęcia w tym zakresie przez ustawodawcę swego rodzaju zasady współmierności.

Nadto należy zauważyć, że kwalifikacji kosztów jako bezpośrednich bądź pośrednich dokonuje się niezależnie od faktu uzyskania konkretnego przychodu, a to głównie ze względu na bieżące potrącenie kosztów pośrednich. Innymi słowy, z uwagi na bieżące rozliczenie kosztów pośrednich, konieczne jest także bieżące dokonanie kwalifikacji kosztów, tak aby ustalić zakres kosztów przychodu uwzględnianych w związku z samym ich poniesieniem, a równocześnie zakres kosztów poniesionych (bezpośrednich), których uwzględnić nie można, jeżeli nie wystąpił odpowiadający im przychód. Z tego zaś wynika, że związek kosztów bezpośrednich i odpowiadających im przychodów powinien być rozpoznawalny zasadniczo z chwilą samego poniesienia kosztu, natomiast rozliczenie tych kosztów (bezpośrednich) - odroczone do momentu osiągnięcia przychodu, bądź momentu, w którym przychód ten powinien był wystąpić (jeżeli przychód nie zostanie osiągnięty). Należy bowiem przypomnieć, że ogólna reguła dotycząca kosztów podatkowych, a mianowicie że są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (co nie wymaga faktycznego jego osiągnięcia) odnosi się tak do kosztów pośrednich jak i bezpośrednich.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie m.in. w wyrokach:

1) NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3357/13

2) WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 868/12;

3) WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 869/12.

Wnioskodawca wskazuje także na brzemiennie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Przepis ten wskazuje na moment potrącenia kosztów zaniechanej inwestycji nie wskazując przy tym pojęcia zaniechanej inwestycji. Niemniej, dokonując wykładni tego pojęcia należy wskazać, że:

 1) w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim

 2) zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

 3) warunkiem uznania wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości;

 4) wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania;

 5) pojęcie likwidacji (w kontekście zaniechanej inwestycji) powinno być rozumiane szeroko i odnosić się winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji.

Powyższa wykładnia pojęcia zaniechanej inwestycji oraz sposobu jej likwidacji znajduje potwierdzenie w nadal aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyroku:

1) WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa1426/21;

2) NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3046/15,

3) NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1318/14.

Ad. 1

Uwzględniając argumentację wskazaną powyżej, w ocenie Wnioskodawcy nakłady inwestycyjne (tj. w szczególności nakłady związane z rekultywacją) poniesione w celu doprowadzenia Działek na sprzedaż do stanu, w którym Spółka będzie mogła je sprzedać, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w chwili uzyskania przychodu związanego ze zbyciem (sprzedażą) określonej działki z grupy Działek na sprzedaż (tj. stanowią Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami). Koszty te bowiem wykazywały będą (jak również już wykazują) ścisły związek z przychodem, który Wnioskodawca osiągnie w przyszłości w momencie sprzedaży Działek na sprzedaż.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż (…) wydatki na rekultywację stanowią wydatki poniesione w związku z obowiązkiem ciążącym na Spółce na podstawie obowiązującego prawa, (i - przypis Organu) to (…) niezależnie od faktu tego, ich poniesienie było konieczne aby Działki na sprzedaż, po zakończeniu eksploatacji złoża surowca, doprowadzić do stanu umożliwiającego sprzedaż ww. gruntów. W związku z tym słusznym jest stwierdzenie, że wydatki na rekultywację stanowiły w rzeczywistości nakłady na inwestycję, której celem jest uzyskanie realnego i identyfikowalnego przychodu w przyszłości.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż nakłady inwestycyjne poniesione na Działki na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami związanym z ich sprzedażą, a co za tym idzie, na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu.

Ad. 2

Jak Wnioskodawca wskazał (we wniosku - przypis Organu) (…), pierwotnym przeznaczeniem Działek NSP po zakończeniu eksploatacji złóż miało być ich przygotowanie do sprzedaży oraz następnie sama sprzedaż. Spółka traktowała Działki NSP jako inwestycje.

W celu uzyskania w przyszłości przychodu ze sprzedaży Działek NSP Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne, które przede wszystkim związane były z prowadzoną rekultywacją, która została zakończona w 2024 r. (faktycznie oraz formalnie, na podstawie stosownych decyzji administracyjnych).

Wnioskodawca podkreśla, że nakłady inwestycyjne, obok celu związanego ze sprzedażą Działek NSP w przyszłości, wynikały także z obowiązku przeprowadzenia procesu rekultywacji, który to obowiązek obciążał Spółkę pomimo braku uregulowanego stanu prawnego Działek NSP. Niemniej, nawet przy braku obowiązku wykonania prac rekultywacyjnych, w celu maksymalizacji efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka podjęłaby analogiczną decyzję o zrekultywowaniu obszaru Działek NSP w celu przywrócenia im stanu pozwalającego na ich dalszą sprzedaż. W konsekwencji, wydatki związane z rekultywacją nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od pierwotnego celu, jakim była sprzedaż Działek NSP. Sztucznym działaniem byłoby zaliczanie kosztów rekultywacji w ciężar kosztów podatkowych na bieżąco, podczas gdy de facto, stanowiły one nakłady na prowadzoną inwestycję, mającą przynieść Spółce przychód (a nie mieć wyłącznie charakteru koniecznego wydatku bez perspektywy, iż wydatek ten przyniesie konkretny, określony przychód). Trzeba zwrócić uwagę, iż kontekst sytuacyjny, (który – przypis Organu) uzasadnia rozróżnienie sytuacji, w której wydatki na rekultywację stanowią jedynie wydatek ponoszony na podstawie obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów od sytuacji, w której te same koszty ponoszone w charakterze nakładów na inwestycję.

Pierwotnym zamysłem Wnioskodawcy była sprzedaż Działek NSP. Świadczy o tym m.in. fakt, iż obok prowadzonych prac rekultywacyjnych, Spółka podejmowała intensywne działania mające na celu uregulowania stanu prawnego Działek NSP. Spółka oczekiwała, iż działania te pozwolą na potwierdzenie posiadania tytułu prawnego do Działek NSP (tj. prawa własności Działek NSP). Niemniej, jak okazało się później, uregulowanie stanu prawnego Działek NSP nie jest możliwe w dającej się do przewidzenia przyszłości. W konsekwencji Spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży Działek NSP w przewidywalnym horyzoncie czasowym, a co za tym idzie cel stawiany przed opisywaną inwestycją okazał się niemożliwy do osiągnięcia.

Kolejnym z argumentów przemawiającym za zaniechaniem inwestycji w postaci Działek NSP, był fakt że po zakończeniu procesu rekultywacji okazało się, iż specyfika Działek NSP (m.in. ukształtowanie terenu) nie pozwala na zlokalizowanie na nich jakichkolwiek naniesień w postaci budynków, budowli czy innych obiektów budowlanych. Z tych względów Wnioskodawca postanowił podjąć w grudniu (…) uchwałę o zaniechaniu inwestycji pod postacią Działek NSP i likwidacji na płaszczyźnie księgowo-dokumentacyjnej. Takie działanie znajduje potwierdzenie w powołanym wcześniej orzecznictwie sądów administracyjnym. Nie jest tu bowiem możliwa fizyczna likwidacja inwestycji stanowiącej nieruchomość gruntową.

Reasumując:

1) Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na Działki NSP, ponieważ pierwotnie były one przeznaczone do sprzedaży;

2) Działki NSP stanowiły inwestycję nastawioną na uzyskanie przychodu z ich sprzedaży;

3) z przyczyn niezależnych od Spółki, po zakończeniu ponoszenia nakładów inwestycyjnych okazało się, iż osiągnięcie celu przez inwestycję stało się niemożliwe; 

4) Spółka podjęła uchwałę o likwidacji ww. inwestycji w drodze księgowo-dokumentowej likwidacji.

Z wyżej opisanych przyczyn Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nakłady inwestycyjne poniesione na Działki NSP stanowią koszty zaniechanych inwestycji, a tym samym na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji stosownie do zadanych pytań jest wyłącznie ocena państwa stanowiska w kwestiach określonych tymi pytaniami. Natomiast nie jest przedmiotem interpretacji ocena, czy byli Państwo zobowiązani do utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego, o którym mowa w art. 128 ustawy z dnia 9 czerwca 2021 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2023 r. poz. 2520 ze zm.). Informację o nie utworzeniu tego funduszu i niedokonywaniu wpłat przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniach wskazać należy, iż jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem  przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Biorąc zatem pod uwagę ogólne zasady dotyczące uznania wydatków za koszt podatkowy zauważyć należy, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu nakładów na rekultywację gruntów bez wątpienia mogą stanowić dla Państwa koszt podatkowy, bowiem związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą i do ich poniesienia jesteście Państwo zobowiązani na mocy przepisów prawa.

Jak wskazała Spółka w opisie sprawy, taki obowiązek wynika z art. 146 i art. 147 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1290), jak również z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 82 ze zm.).

Zatem w przypadku, gdy wydatki na przeprowadzenie procesu rekultywacji gruntu jako konieczny element prowadzonej działalności, a także warunek prawidłowego funkcjonowania Spółki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mają jednak charakter kosztów ogólnych działalności, a nie jak Państwo twierdzicie, kosztów bezpośrednio związanych  z przychodami związanymi ze sprzedażą działek. Przedmiotowe wydatki stanowić więc będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Spółki. Są one jednak racjonalne i uzasadnione w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to bowiem takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wymienione we wniosku wydatki na rekultywację gruntu, związaną z naprawieniem szkody w gruncie zdegradowanym na skutek jego eksploatacji (działalności wydobywczej) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży zrekultywowanych gruntów.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, zauważyć należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o CIT dokonują bowiem podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jak wyżej wskazano, wydatki związane z rekultywacją gruntu są kosztami ogólnymi Państwa działalności. Stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, co wyznacza również moment zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Mając powyższe na względzie, będziecie Państwo uprawnieni do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych ww. wydatków na rekultywację gruntów, przeznaczonych na sprzedaż, w dniu na który koszty z tego tytułu zostaną ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który koszty te zostaną ujęte na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W związku z powyższym, Państwa stanowisko do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe należy uznać również Państwa stanowisko do pytania nr 2.

Formułując to pytanie i stanowisko do tego pytania posługujecie się Państwo pojęciami takimi jak: „inwestycja”, czy też „zaniechana inwestycja”.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż jak wynika z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:

Co stanowi inwestycję definiuje art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Wskazać zatem należy, że inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Z powyższego wynika zatem, że przez inwestycje należy rozumieć „środki trwałe w budowie” czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Trudno zatem uznać, że wydatki inwestycyjne poniesione na rekultywację gruntu stanowią zaniechaną inwestycję. Co prawda grunty mogą stanowić środki trwałe jednakże nie sposób uznać że są to środki trwałe w budowie, a tym bardziej, że mogą podlegać likwidacji. 

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 budzi kwestia ustalenia, czy wydatki inwestycyjne poniesione na Działki NSP stanowią koszty zaniechanych inwestycji, a tym samym, czy powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji, na gruncie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Formułując stanowisko do powyższego pytania utożsamiają Państwo pojęcie zaniechania inwestycji, o której mowa art. 15 ust. 4f ustawy o CIT z faktem podjęcia uchwały o zaniechaniu inwestycji pod postacią Działek NSP i likwidacją na płaszczyźnie księgowo-dokumentacyjnej.

Należy mieć jednak na względzie, że aby możliwe było zastosowanie powyższego przepisu musi istnieć inwestycja (środek trwały w budowie), którą faktycznie (fizycznie) można zlikwidować (zniszczyć), co ze wskazanych powyżej przyczyn, w Państwa przypadku nie może mieć miejsca. Podjęcie uchwały o zaniechaniu inwestycji czy też jej likwidacja na płaszczyźnie księgowo-dokumentacyjnej, nie jest wystarczające aby we wskazanych we wniosku okolicznościach uznać rekultywację gruntów za inwestycję w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego też względu nie sposób zgodzić się z Państwem, że będziecie uprawnieni do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z rekultywacją gruntów (które nie będą podlegały sprzedaży, a których pierwotnym Państwa zamiarem była sprzedaż) w dacie likwidacji inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, zauważyć należy, że analogicznie, jak w przypadku, wydatków na rekultywację gruntów, które podlegać będą sprzedaży, wydatki tego rodzaju stanowią koszt pośrednio związany z przychodem, zatem będą Państwo uprawnieni do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych, na warunkach określonych w art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT dotyczących kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dacie poniesienia.

W związku z powyższym Państwa stanowisko do pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  -Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.