Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, w tym Prace Fit-out wykonane na podstawie Aneksu, niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i nie stanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu/aneksu do umowy najmu.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 12 marca 2025 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości komercyjnej, tj. budynku biurowego, przyjętego kilka lat temu do używania. Działalność Wnioskodawcy skupia się na wynajmie komercyjnym powierzchni w budynku na rzecz podmiotów trzecich i zarządzaniu tą nieruchomością. Czynsze za najem powierzchni w budynku stanowią główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie (zwykle 5-10 lat, ale mogą to być też inne okresy).

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu lub obecnych najemców do kontynuowania umowy najmu po upływie pierwotnego okresu obowiązywania umowy najmu lub zwiększenia wynajmowanej powierzchni (rozszerzenia przedmiotu najmu), Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni do potrzeb danego najemcy (dalej: "Prace Fit-out"). W wyniku ustaleń Wnioskodawcy i najemców ustalana jest określona koncepcja wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z potrzebami i oczekiwaniami najemcy, stanowiącego najczęściej część piętra lub piętro w budynku. Praktyka taka jest powszechna na rynku długoterminowego wynajmu nieruchomości komercyjnych i jest ukierunkowana na zawieranie atrakcyjnych umów najmu lub aneksów do umów najmu na długoletnie okresy. W efekcie zaoferowania sfinansowania prac wykończeniowych (lub ich części), Spółce udaje się zawierać umowy najmu lub aneksy do umów najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu. Prace Fit-out mogą być przeprowadzane przez najemców, za zwrotem kosztów (lub ich części) przez wynajmującego, tj. Wnioskodawcę (jest to większość przypadków), ale mogą być też przeprowadzane przez wynajmującego. Prace Fit-out wykonywane przez najemcę przeprowadzane są w porozumieniu ze Spółką, przy czym Spółka może nie mieć wpływu na to kto zrealizuje Prace Fit-out, jednak będą one nadzorowane przez ekspertów technicznych Wnioskodawcy. Wszelkie adaptacje wykonywane są po podpisaniu umów najmu lub aneksów do umów najmu.

Zakres Prac Fit-out określany jest w umowie najmu/aneksie do umowy najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na indywidualne potrzeby najemcy danego lokalu. Prace Fit-out wykonywane są zgodnie z aranżacją i zagospodarowaniem lokalu oraz zgodnie ze standardem oraz wytycznymi wykonania uzgodnionymi z najemcami. Najemca wskazuje własne standardy wykonania pomieszczeń oraz zazwyczaj stosowne projekty.

Prace Fit-out mogą dotyczyć prac wykończeniowych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni najmu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni) – fit-outy wtórne. Prace Fit-out wtórne mogą być też wykonywane na rzecz dotychczasowego najemcy w przypadku przedłużenia umowy najmu na kolejny okres lub rozszerzenia przedmiotu najmu jeżeli najemca będzie wymagał zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni.

Prace aranżacyjne mogą być też wykonywane po raz pierwszy na danej powierzchni budynku – fit-outy pierwotne – natomiast niniejszy Wniosek nie obejmuje tego rodzaju prac.

Przykładowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie Prac Fit-out, w zależności od potrzeb najemcy, dotyczą:

• robót budowlanych związanych ze zmianą układu pomieszczeń na wynajmowanej powierzchni, w szczególności w zakresie rozbiórki istniejących i stawiania nowych ścianek działowych, przedścianek, malowania ścian, montażu drzwi wewnętrznych dla nowego rozkładu pomieszczeń, dostosowanie sufitów i podłóg w systemie podwieszanym do celów rearanżacji, prace wykończeniowe, naprawa elementów zniszczonych,
• robót instalacyjno-sanitarnych dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej, wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania w zakresie dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,
• robót instalacyjno-elektrycznych dotyczących okablowania i tras kablowych, oświetlenia, rozdzielni i oprzyrządowania, gniazd i instalacji niskoprądowych, w zakresie dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,
• robót instalacji teleinformacyjnych czy systemów bezpieczeństwa, w zakresie dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,
• wymiana istniejących elementów na inne (np. z uwagi na wymaganą inną kolorystykę, czy inny standard kolejnego najemcy).

Prace Fit-out wykonywane są obecnie, jak również będą wykonywane w przyszłości. Prace Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w ramach negocjacji prowadzonych z najemcą podczas zawierania umowy najmu lub aneksu do umowy najmu. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter prac, zazwyczaj są wykorzystywane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany aranżacji lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. Pojedyncze elementy aranżacji mogą zostać wykorzystane przez nowego najemcę, jednakże nie ma takiej pewności i każdorazowo jest to ustalane w drodze negocjacji pomiędzy najemcą, a Spółką. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania umowy najmu (lub długością nowego okresu w aneksie do umowy najmu) z danym najemcą i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego. Również kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z założeniem okresu najmu, czynszu należnego za cały okres umowy/aneksu oraz wydatków związanych z Pracami Fit-out.

W stosunku do Prac Fit-out opisanych w niniejszym wniosku Wnioskodawca zakłada, że zasadniczo nie zwiększają wartości początkowej (użytkowej) środków trwałych (budynku, budowli lub odrębnych środków trwałych), z uwagi na to, że stanowią kolejną aranżację dotychczasowej powierzchni biurowej oraz pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego najemcy (okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Natomiast w grupie Prac Fit-out mogą znajdować się prace zwiększające wartość użytkową środka trwałego (budynku), które spełniają warunki ulepszenia z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT lub stanowiące odrębne środki trwałe.

W przypadku jeżeli w grupie Prac Fit-out znajdują się prace, których rezultaty skutkują wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki oraz Spółka staje się ich właścicielem, wówczas Spółka wprowadza takie środki trwałe (lub ulepszenie) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje odpowiedniej klasyfikacji na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji podatkowej. Zwykle zgodnie z postanowieniami umów najmu lub aneksów do umów najmu, najemca jest zobowiązany do przeniesienia na Spółkę prawa własności części nakładów, które stały się integralną częścią budynku oraz elementów stanowiących odrębne środki trwałe do maksymalnej wysokości pokrytej Kontrybucją Wynajmującego (zdefiniowaną poniżej).

Koszty Prac Fit-out ponoszone są przez Spółkę w sposób każdorazowo ustalony z najemcą i mogą być przykładowo rozliczane w poniższy sposób:

1.Spółka pokrywa koszt Prac Fit-out wykonanych przez najemcę, do określonego w umowie limitu kwotowego (dalej: „Kontrybucja Wynajmującego”) (zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), lub

2.Spółka może też, wykonywać we własnym zakresie i na własny koszt Prace Fit-out uzgodnione w umowie najmu.

Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują indywidualne zasady refundowania przez Wnioskodawcę prac mających na celu dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni. Tym samym, prace Fit-out ekonomicznie obciążają Spółkę w uzgodnionej części w umowie najmu lub w aneksie do umowy najmu.

W przypadku przeprowadzenia prac przez najemcę, Kontrybucja Wynajmującego wypłacana jest przez Spółkę na rzecz danego najemcy na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT po zakończeniu każdego z etapów Prac Fit-out zgodnie z warunkami wskazanymi w umowie najmu lub aneksie do umowy najmu.

Celem Spółki jest uzyskiwanie dochodu z wynajmu powierzchni, w związku z czym ponosząc ekonomiczny ciężar wydatków na Prace Fit-out, Wnioskodawca ponosi je z uwzględnieniem zakładanych przychodów z umowy najmu (aneksu do umowy najmu) w okresie najmu. W przypadku przedwczesnego zakończenia umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, najemca zobowiązany jest do zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Prace Fit-out w odpowiedniej proporcji biorąc pod uwagę faktyczny czas najmu powierzchni przez danego najemcę do uzgodnionego w umowie najmu (aneksie) okresu najmu. Wydatki związane z Pracami Fit-out są więc związane z okresem umowy najmu/aneksu do umowy najmu.

Spółka dodatkowo wskazuje, że na podstawie aneksu z dnia 9 grudnia 2022 roku do umowy najmu (dalej: „Aneks”) za 2024 r. poniosła istotne koszty Prac Fit-out w postaci Kontrybucji Wynajmującego, na rzecz najemcy B. sp. z o. o. (dalej: „Kontrahent”). Prace zostały wykonane przez Kontrahenta. W Aneksie został ustalony maksymalny limit Kontrybucji Wynajmującego, do którego Wnioskodawca zobowiązany był pokryć Prace Fit-out. Prace te dotyczyły rozszerzenia przedmiotu najmu o dodatkowe pomieszczenia biurowe. Prace Fit-out wykonane na podstawie Aneksu stanowiły fit-outy wtórne i stanowiły kolejną aranżację powierzchni biurowej. Wszelkie aspekty dotyczące prac wykończeniowych związanych z powierzchnią wynajętą przez Kontrahenta są analogicznie do opisanych w niniejszym Wniosku założeń dla Prac Fit-out. W szczególności były to prace wykonane zgodnie z koncepcją wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z potrzebami i oczekiwaniami Kontrahenta, oraz są związane z okresem najmu uzgodnionym w Aneksie.

Prace Fit-out wykonane przez najemcę w ramach Aneksu obejmowały w szczególności:

• roboty budowlane związane ze zmianą układu pomieszczeń na wynajmowanej powierzchni, obejmujące m.in. rozbiórkę istniejących i stawianie nowych ścianek działowych, montaż ścianek mobilnych i drzwi wewnętrznych dla nowego rozkładu pomieszczeń, naprawa elementów zniszczonych w obrębie podłogi w systemie podwieszanym i sufitów podwieszanych, dostosowanie sufitów w poszczególnych miejscach do celów rearanżacji, prace wykończeniowe,
• roboty dotyczące dostosowania do nowego układu pomieszczeń, następujących instalacji: instalacji ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, instalacji wodociągowej pożarowej, w tym naprawa elementów zużytych,
• roboty w zakresie instalacji elektrycznej i oświetleniowej, dotyczące m.in. dostosowania okablowania i tras kablowych do nowego układu pomieszczeń, a także naprawy zużytych elementów,
• roboty w zakresie dostosowania instalacji wodno-kanalizacyjnych do nowego układu pomieszczeń oraz instalacji urządzeń do zaopatrywania w wodę użytkową, naprawa elementów zużytych,
• roboty dotyczące dostosowania do nowego układu pomieszczeń instalacji w zakresie bezpieczeństwa i ochrony elektronicznej, oraz zintegrowanej automatyzacji, naprawa elementów zużytych.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu, Kontrybucja Wynajmującego płatna była w dwóch częściach:

(1) w wysokości 75% ustalonej kwoty, pod warunkiem poniesienia przez najemcę kosztów prac na powierzchni najmu, w wysokości nie niższej niż 75% Kontrybucji Wynajmującego,

(2) w wysokości pozostałych 25% Kontrybucji Wynajmującego, pod warunkiem zakończenia prac Kontrahenta napowierzchni najmu. Zgodnie z Aneksem, Kontrahent wystawił dwie faktury (pierwszą w marcu 2024 r., drugą w grudniu 2024 r.). Prace objęte Kontrybucją Wynajmującego zostały wykonane do końca 2023 r., a okres najmu nowej powierzchni rozpoczął się 1 stycznia 2024 r.

Kontrybucja Wynajmującego w ramach Aneksu wypłacana jest przez Spółkę po przekazaniu przez Kontrahenta oraz po akceptacji przez Spółkę:

• protokołu końcowego prac budowlanych wykonywanych w ramach Prac Fit-out za każdy etap prac,
• protokołów odbioru prac przez najemcę od wykonawców i podwykonawców,
• udokumentowanych kosztów poniesionych przez Najemcę tj. faktur VAT,
• potwierdzeń zapłaty w. w. faktur VAT.

Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość rozliczania aktualnych Prac Fit-out wtórnych, których koszty poniosła w 2024 r. i które może ponosić w latach kolejnych. Określenie „Prace Fit-out” użyte w niniejszym Wniosku oraz opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego odnosi się do prac fit-out wtórnych.

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka informuje, że w związku z indywidualnymi negocjacjami z każdym z najemców co do Prac Fit-out, każdorazowo zakres tych prac może być różny w zależności od wymagań konkretnego najemcy. Jednakże, Spółka pragnie wskazać, że na cele niniejszego wniosku wydatki wymienione w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należy potraktować jako katalog zamknięty, gdyż Spółka prosi o potwierdzenie podatkowego traktowania wyłącznie Prac Fit-out wymienionych we wniosku. Podobnie, w zakresie Prac Fit-out wykonanych przez najemcę na podstawie Aneksu, wymienione wydatki stanowią katalog zamknięty.

Spółka informuję, że w zależności od najemcy oraz wynajmowanych pomieszczeń zakres Prac Fit-out różni się od siebie. Zakres Prac Fit-out każdorazowo jest negocjowany indywidualnie z konkretnym najemcą i dostosowany jest do jego potrzeb. Co więcej, jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Prace Fit-out wykonywane są zgodnie z aranżacją i zagospodarowaniem lokalu oraz zgodnie ze standardem oraz wytycznymi wykonania uzgodnionymi z najemcami. Najemca wskazuje własne standardy wykonania pomieszczeń oraz zazwyczaj stosowne projekty. Natomiast Spółka wskazuje, że w zakresie niniejszego wniosku prosi o potwierdzenie podatkowego traktowania Prac Fit-out wskazanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Spółka potwierdza, że suma wydatków na Prace Fit-out w roku podatkowym przekroczy 10 000 zł. Spółka potwierdza, że efekty Prac Fit-out każdorazowo wykorzystywane są w okresie dłuższym niż rok.

Pytania

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, w tym Prace Fit-out wykonane na podstawie Aneksu, niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i nie stanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu/aneksu do umowy najmu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, w tym Prace Fit-out wykonane na podstawie Aneksu, niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i nie stanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu/aneksu do umowy najmu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - oraz
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Wartość początkowa środków trwałych

Mając na uwadze charakter wydatków na Prace Fit-out opisanych przez Wnioskodawcę zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

W art. 16g Ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT - zalicza się koszty poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc, jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne powinien decydować zakres przeprowadzonych robót.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace Fit-out stanowią koszty uzyskania przychodów. Celem poniesienia tych wydatków przez Spółkę jest zachęcenie potencjalnego najemcy do zawarcia i kontynuowania negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia lub kontynuowania współpracy z najemcą. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Zdaniem Spółki istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Prace Fit-out, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Prace Fitout nie będą stanowiły ulepszenia i tym samym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT. Jak wskazuje Wnioskodawca na wstępie niniejszego wniosku, gospodarczo uzasadnionym powodem poniesienia kosztu z tytułu Prac Fit-out jest pozyskanie i utrzymanie najemcy, a Prace Fit-out mają służyć tylko specyfice działalność danego najemcy i nie stanowią ulepszenia środka trwałego z uwagi na to, że nie zwiększają obiektywnie jego wartości użytkowej (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni najmu na potrzeby poprzedniego najemcy jest z reguły nieakceptowalna i wymagane jest przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, tak aby wykonać nową aranżację dla kolejnego najemcy). W świetle powyższego, wydatki Wnioskodawcy na przeprowadzenie Prac Fit-out są ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) i stanowią zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z najmu, które rozliczane będą proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu.

Ponadto w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego od wartości z dnia jego przyjęcia do używania, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość lokalu będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych i opisanych we Wniosku Prac Fit-out nie zmienia się. Prace te przeprowadzane są w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na swój indywidualny charakter, nie stanowią jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy, ponieważ co do zasady każdorazowo lokal przywracany jest do stanu pierwotnego przed wykonaniem aranżacji dla kolejnego najemcy. Zatem wartość lokalu / budynku nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia Prac Fit-out, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja po wygaśnięciu umowy poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub aranżację powierzchni, na potrzeby nowego najemcy są wpisane w jego normalny cykl eksploatacyjny.

W związku z powyższym, wydatki na Prace Fit-out opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zwiększą wartości początkowej budynku (tj. nie są uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego) i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, bez względu na rodzaj konta do jakiego zostały przypisane.

Wnioskodawca, pragnie zaznaczyć, że w grupie Prac Fit-out mogą znajdować się prace zwiększające wartość użytkową środka trwałego (budynku), które spełniają warunki ulepszenia z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT lub stanowiące odrębne środki trwałe. Natomiast te nie zostały opisane w niniejszym Wniosku.

W przypadku jeżeli w grupie Prac Fit-out znajdują się prace, których rezultaty skutkują wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki, wówczas Spółka wprowadza takie środki trwałe (lub ulepszenie) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje odpowiedniej klasyfikacji na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji podatkowej.

Dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała więc zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, która stanowi lex specialis w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Mając na uwadze, że Prace Fit-out są powiązane z konkretnym najemcą i podlegają likwidacji po zakończeniu umowy najmu, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu (na ogół kilkuletniego) dotyczą te wydatki. Okres ten pokrywa się z okresem, na jaki zawarto daną umowę najmu. Jednocześnie, charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej wydatków na dane Prace Fitout.

Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 231/16, w którym to wskazano, że w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy. Skoro Wnioskodawca jest w stanie określić długość okresu, którego dotyczą wydatki na Prace Fit-out, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zastosowania nie ma zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie kosztów w dacie ich poniesienia.

Choć koszty poniesione na Prace Fit-out związane są ze świadczeniem wykonywanym jednorazowo, to efekt tych prac (i poniesienia kosztów) powiązany jest z czasowym wymiarem umowy najmu. Od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest nie tylko zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, ale także obowiązek zwrotu poniesionych nakładów w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Wydatki na Prace Fit-out jedynie pośrednio, poprzez kalkulację ekonomiczną i ocenę projektu inwestycyjnego prowadzonego przez Spółkę uwzględniane są, oprócz innych czynników, przy ustalaniu wysokości czynszu najmu. Choć więc wydatki na Prace Fit-Out nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, możliwe jest jednoznaczne powiązanie tych wydatków z okresem, z którym wydatki te są związane, to jest z poszczególnymi umowami najmu.

Przedstawione rozumowanie Wnioskodawcy zostało w całości potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2024 r. sygn. II FSK 1486/21, a także poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. sygn. III SA/Wa 260/21. Jak wskazano w przywołanym orzeczeniu, z treści art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT wynika, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy (warunek pierwszy) i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego (warunek drugi), wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Jak wyjaśniono, strony zawierając umowę najmu czynią to po to, ażeby "oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony" - co leży w interesie najemcy oraz ażeby najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz (do czego zobowiązuje się najemca w umowie) - co leży w interesie wynajmującego. W tym zakresie zatem samo zawarcie umowy nie tyle jest celem stron (jako takim), ile środkiem do celu jakim jest realizacja tej umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Co do zasady ani wynajmujący ani najemca nie po to zawierają umowę, ażeby legitymować się dokumentem jako takim (niezależnie od tego, że samo zawarcie takiej umowy może powodować określone inne korzyści np. w zakresie zwiększenia wiarygodności danego podmiotu), lecz po to, ażeby realizować jej postanowienia i odnosić z tego tytułu zamierzone korzyści. Powyższe potwierdza również to, że koszt prac adaptacyjnych przekracza wielokrotnie należny miesięczny czynsz. Celem poniesienia takich wydatków jest nie tylko zawarcie umowy najmu, ale osiąganie przychodów z najmu w perspektywie długoterminowej. Co więcej, kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z założeniem pełnego okresu danej umowy najmu i czynszu należnego za cały okres umowy. Spółka (jako wynajmujący) nie zgodziłaby się na wykonanie na własny koszt danych prac, jeżeli nie miałaby na uwadze długości okresu, na jaki jest zawierana dana umowa najmu i tym samym zakładanych wpływów z tytułu czynszu w takiej perspektywie czasowej.

W tym znaczeniu zatem wykonanie Prac Fit-out stanowi wprawdzie warunek zawarcia umowy, lecz samo zawarcie tej umowy jest jedynie środkiem do celu jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. Wydatek w postaci kosztów związanych z wykonaniem prac adaptacyjnych związany jest zatem z osiąganiem korzyści z zawartej na czas określony w umowie i jako taki dotyczy okresu określonego w umowie, tj. w związku z zawarciem umowy na kilka lat, okresu przekraczającego rok podatkowy. Przedmiotowy koszt dotyczy zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że zdefiniowany wcześniej warunek pierwszy możliwości zastosowania art. 15 ust. 4d zd. drugie Ustawy o CIT został spełniony.

Jeśli chodzi o kwestię spełnienia warunku drugiego sformułowanego w art. 15 ust. 4d zd. drugie Ustawy o CIT, tj. braku możliwości określenia, jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego, również ten warunek został spełniony. Koszty (wydatki) są ponoszone najczęściej w całości przed rozpoczęciem obowiązywania danej umowy najmu i równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania danej umowy najmu, nie jest więc możliwe określenie jaka część kosztów (wydatków) dotyczy konkretnie danego roku podatkowego. Prace Fit-out podlegają likwidacji lub remontowi po zakończeniu danej umowy najmu. Potwierdza to ścisły związek tych wydatków z całym okresem obowiązywania danej umowy najmu. Prace wtórne obejmują elementy aranżacyjne i wykończeniowe budynku i związanych z nim środków trwałych. Mają zatem charakter materialny i tracą swoją funkcjonalność wraz z ustaniem danego stosunku najmu (w odróżnieniu od różnych wydatków o charakterze niematerialnym, których nie trzeba likwidować). Dowodzi to również ich związku z określonym okresem obowiązywania danej umowy najmu. Dzięki możliwości prostego określenia tego okresu (na podstawie zapisów umownych) w naturalny sposób można zastosować zasadę płynącą z ostatniej części przepisu, tj. zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów "proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w następujących interpretacjach podatkowych, m.in.:

• sygn. 0111-KDIB1-2.4010.619.2024.1.EJ z dnia 24 grudnia 2024 r.,
• sygn. 0114-KDIP2-1.4010.538.2024.1.MR1 z dnia 20 listopada 2024 r.,
• sygn. 0111-KDIB1-1.4010.400.2022.1.AW z dnia 6 września 2022 r.,
• sygn. 0111-KDIB1-1.4010.517.2021.2.MF z dnia 1 stycznia 2022 r.,
• sygn. 0111-KDIB1-1.4010.545.2021.2.AW z dnia 14 stycznia 2022 r.,
• sygn. 0114-KDIP2-1.4010.298.2020.3.SP z dnia16 grudnia 2020 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania poszczególnych umów najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 287; dalej: „updop”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop,

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop,

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości komercyjnej, tj. budynku biurowego, przyjętego kilka lat temu do używania. Działalność Wnioskodawcy skupia się na wynajmie komercyjnym powierzchni w budynku na rzecz podmiotów trzecich i zarządzaniu tą nieruchomością. Czynsze za najem powierzchni w budynku stanowią główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie (zwykle 5-10 lat, ale mogą to być też inne okresy).

Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni do potrzeb danego najemcy (dalej: "Prace Fit-out").

Prace Fit-out mogą być przeprowadzane przez najemców, za zwrotem kosztów (lub ich części) przez wynajmującego, tj. Wnioskodawcę (jest to większość przypadków), ale mogą być też przeprowadzane przez wynajmującego. Prace Fit-out wykonywane przez najemcę przeprowadzane są w porozumieniu ze Spółką, przy czym Spółka może nie mieć wpływu na to kto zrealizuje Prace Fit-out, jednak będą one nadzorowane przez ekspertów technicznych Wnioskodawcy. Wszelkie adaptacje wykonywane są po podpisaniu umów najmu lub aneksów do umów najmu.

Prace Fit-out mogą dotyczyć prac wykończeniowych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni najmu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni) – fit-outy wtórne. Prace Fit-out wtórne mogą być też wykonywane na rzecz dotychczasowego najemcy w przypadku przedłużenia umowy najmu na kolejny okres lub rozszerzenia przedmiotu najmu jeżeli najemca będzie wymagał zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni.

Przykładowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie Prac Fit-out, w zależności od potrzeb najemcy, dotyczą:

• robót budowlanych związanych ze zmianą układu pomieszczeń na wynajmowanej powierzchni, w szczególności w zakresie rozbiórki istniejących i stawiania nowych ścianek działowych, przedścianek, malowania ścian, montażu drzwi wewnętrznych dla nowego rozkładu pomieszczeń, dostosowanie sufitów i podłóg w systemie podwieszanym do celów rearanżacji, prace wykończeniowe, naprawa elementów zniszczonych,
• robót instalacyjno-sanitarnych dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej, wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania w zakresie dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,
• robót instalacyjno-elektrycznych dotyczących okablowania i tras kablowych, oświetlenia, rozdzielni i oprzyrządowania, gniazd i instalacji niskoprądowych, w zakresie dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,
• robót instalacji teleinformacyjnych czy systemów bezpieczeństwa, w zakresie dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,
• wymiana istniejących elementów na inne (np. z uwagi na wymaganą inną kolorystykę, czy inny standard kolejnego najemcy).

Natomiast prace Fit-out wykonane przez najemcę w ramach Aneksu obejmowały:

• roboty budowlane związane ze zmianą układu pomieszczeń na wynajmowanej powierzchni, obejmujące m.in. rozbiórkę istniejących i stawianie nowych ścianek działowych, montaż ścianek mobilnych i drzwi wewnętrznych dla nowego rozkładu pomieszczeń, naprawa elementów zniszczonych w obrębie podłogi w systemie podwieszanym i sufitów podwieszanych, dostosowanie sufitów w poszczególnych miejscach do celów rearanżacji, prace wykończeniowe,
• roboty dotyczące dostosowania do nowego układu pomieszczeń, następujących instalacji: instalacji ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, instalacji wodociągowej pożarowej, w tym naprawa elementów zużytych,
• roboty w zakresie instalacji elektrycznej i oświetleniowej, dotyczące m.in. dostosowania okablowania i tras kablowych do nowego układu pomieszczeń, a także naprawy zużytych elementów,
• roboty w zakresie dostosowania instalacji wodno-kanalizacyjnych do nowego układu pomieszczeń oraz instalacji urządzeń do zaopatrywania w wodę użytkową, naprawa elementów zużytych,
• roboty dotyczące dostosowania do nowego układu pomieszczeń instalacji w zakresie bezpieczeństwa i ochrony elektronicznej, oraz zintegrowanej automatyzacji, naprawa elementów zużytych.

Prace Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w ramach negocjacji prowadzonych z najemcą podczas zawierania umowy najmu lub aneksu do umowy najmu. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter prac, zazwyczaj są wykorzystywane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię.

W stosunku do Prac Fit-out opisanych w niniejszym wniosku Wnioskodawca zakłada, że zasadniczo nie zwiększają wartości początkowej (użytkowej) środków trwałych (budynku, budowli lub odrębnych środków trwałych), z uwagi na to, że stanowią kolejną aranżację dotychczasowej powierzchni biurowej oraz pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego najemcy (okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Natomiast w grupie Prac Fit-out mogą znajdować się prace zwiększające wartość użytkową środka trwałego (budynku), które spełniają warunki ulepszenia z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT lub stanowiące odrębne środki trwałe.

W przypadku jeżeli w grupie Prac Fit-out znajdują się prace, których rezultaty skutkują wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki oraz Spółka staje się ich właścicielem, wówczas Spółka wprowadza takie środki trwałe (lub ulepszenie) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje odpowiedniej klasyfikacji na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji podatkowej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, w tym Prace Fit-out wykonane na podstawie Aneksu, niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i nie stanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu/aneksu do umowy najmu, należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że wydatki o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki na przeprowadzone prace Fit-out przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4e oraz z ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku Prace Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w ramach negocjacji prowadzonych z najemcą podczas zawierania umowy najmu lub aneksu do umowy najmu. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter prac, zazwyczaj są wykorzystywane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są czynione.

Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany aranżacji lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. Pojedyncze elementy aranżacji mogą zostać wykorzystane przez nowego najemcę, jednakże nie ma takiej pewności i każdorazowo jest to ustalane w drodze negocjacji pomiędzy najemcą, a Spółką. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania umowy najmu (lub długością nowego okresu w aneksie do umowy najmu) z danym najemcą i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego. Również kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z założeniem okresu najmu, czynszu należnego za cały okres umowy/aneksu oraz wydatków związanych z Pracami Fit-out.

Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu/aneksu do umowy, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytania. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być

zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.