- Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotycząca realizacji projektów w zakresie projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi oraz wdrażania Programu Do Zarządzania stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2023 oraz lata kolejne; - Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na realizację Projektów i wdrażanie Programu Do Zarządzania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-   działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotycząca realizacji projektów w zakresie projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi oraz wdrażania Programu Do Zarządzania stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT, za lata 2018-2023 oraz lata kolejne;

-   Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na realizację Projektów i wdrażanie Programu Do Zarządzania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2024 r. (data wpływu do Organu 20 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka  z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.,  poz. 2587, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Głównym przedmiotem działalności Spółki (…). Opracowywanie nowych Produktów jest głównie własną inicjatywą Spółki w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku. Ponadto, Spółka operuje w bardzo konkurencyjnej branży, co wymusza opracowywanie nieszablonowych oraz innowacyjnych rozwiązań. W celu rozpoczęcia produkcji Produktów Spółka współtworzy (tj. bierze udział w projektowaniu, testowaniu, wytworzeniu) specjalistycznych narzędzi, które następnie są implementowane w procesach produkcyjnych Wnioskodawcy (dalej: „Narzędzie”).

Odbiorcami Produktów są przedsiębiorstwa krajowe oraz zagraniczne (dalej: „Klient”, „Klienci”). Poza współtworzeniem Narzędzi, Spółka pracuje również nad innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie Produktów oraz optymalizacji niektórych procesów produkcyjnych/transportowych m.in. poprzez wykorzystanie szerokiej gamy surowców do wytwarzania Produktów.

W Spółce zatrudnione są osoby w ramach umowy o pracę i umowy o dzieło. Zatrudnione w Spółce osoby posiadają specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków (dalej: „Pracownicy”).

Mając powyższe na uwadze, działalność Spółki związana z wytwarzaniem Produktów polega na realizacji projektów w zakresie projektowania Produktów oraz następnie zaprojektowania oraz produkcji Narzędzi do produkcji tych Produktów z własnej inicjatywy (odpowiadając na zapotrzebowanie na rynku - Spółka często wprowadza na rynek zupełnie nowe rozwiązania, które dotychczas nie były oferowane przez inne podmioty) (…). Spółka podejmuje również prace związane z ulepszaniem maszyn/urządzeń, które są przez nią wykorzystywane w produkcji Produktów, aby usprawnić procesy produkcyjne. Pracownicy także opracowują technologię, w ramach których będą wytwarzane Produkty. Co więcej, Spółka nieustannie poszukuje nowych rozwiązań, aby oferowane przez nią Produkty były innowacyjne i mogły konkurować z innymi dostawcami działającymi w branży, a także aby Spółka mogła zdobywać nowe rynki - zwłaszcza zagraniczne.

Część z prac realizowanych przez Spółkę w zakresie Produktów oraz ulepszania maszyn/urządzeń wiąże się z wykonywaniem działań cechujących się bardzo wysokim stopniem twórczości i innowacyjności (dalej: „Projekty”). Stosując wewnętrzne wytyczne i procedury, Spółka dokonuje oceny i kwalifikacji, które z realizowanych prac stanowią Projekty.

Poniżej szerszy opis realizowanych Projektów.

(…).

Po zakończeniu prac projektowych nad samym Produktem, Pracownicy opracowują bardziej szczegółowe parametry.

Spółka wykonuje wydruk drukarką 3D prototypu tak przygotowanego wstępnego Produktu. Pozwala to na organoleptyczne ocenienie prototypu Produktu. W przypadku błędów prototyp Produktu wraca do etapu projektowania. Proces projektowania oraz wykonywania wydruków prototypów jest powtarzany aż do momentu uzyskania prototypu Produktu spełniającego wszystkie wymagania. Istotnym elementem produkcji prototypu Produktu jest brak możliwości przetestowania samego materiału, z którego docelowo ma być formowany Produkt. Przy wydruku 3D nie istnieje możliwość zastosowania właściwych materiałów i etap ten służy tylko do weryfikacji samej konstrukcji Produktu. Niemniej, występują również przypadki, w których Spółka na etapie weryfikacji prototypu Produktu ocenia możliwość zastosowania innego materiału. Wówczas, Pracownicy ponownie powtarzają proces związany z tworzeniem projektu Produktu w specjalistycznym oprogramowaniu. Stworzenie wydruku prototypu Produktu pozwala również na ocenę sposobu pakowania - przy dużych wolumenach zamówień jest to bowiem bardzo istotny element kosztowy. Ten sam Produkt, delikatnie zmodyfikowany pod kątem sposobu pakowania może bowiem zajmować dużo więcej miejsca i tym samym przekładać się to będzie na ogólne koszty transportu.

(…).

Po zakończeniu prac projektowych nad samym Produktem następuje etap wyspecyfikowania surowców niezbędnych do realizacji produkcji seryjnej.

(…).

Cykl prac realizowany jest do czasu osiągnięcia wymaganych własności uwzględniając równocześnie zdolności procesowe i przetwórcze posiadanego przez Wnioskodawcę parku maszynowego.

W przypadku produktów (…) w zależności od zastosowanej technologii (wtrysku lub wytłaczania) dobiera się ustawienia na podstawie wcześniej wykonanych analiz proponowanych surowców z zastosowaniem w projektowanym elemencie.

Cały proces jest na bieżąco nadzorowany oraz korygowany parametrami procesu zastosowanej technologii (wytłaczania lub wtrysku). Po osiągnięciu zgodnego z założeniami projektowymi wyrobu i wykonaniu partii próbnej, elementy podawane są badaniom laboratoryjnym. Dopiero po uzyskaniu zadawalającego efektu i spełnieniu wszystkich kryteriów dotyczących elementu mieszanki, Produkt może być zwolniony do produkcji.

Kolejnym krokiem w całym procesie jest zaprojektowanie Narzędzia pod dany element systemu. Analogicznie do prototypu Produktu, również projekt Narzędzia jest na wstępie tworzony w specjalistycznym oprogramowaniu.

Następnym etapem jest sprawdzenie poprawności zaprojektowanego narzędzia i jego geometrii w środowisku 3D. Pracownicy odpowiedzialni za ten etap prac muszą uwzględnić w tym projekcie wszystkie szczegóły, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na finalne skonstruowanie Narzędzia, jest to więc proces bardzo czasochłonny, wymagający nanoszenia dużej liczby poprawek oraz zaangażowania pracy wielu Pracowników.

Jak zostało wskazane na początku wniosku, sam proces wytwarzania Produktów jest złożony ze względu na ilość elementów w całym systemie Produktów. Każdy element musi być ze sobą kompatybilny, co wiąże się z dodatkowymi trudnościami przy projektowaniu Narzędzi, które będą wykorzystywane do stworzenia poszczególnych elementów systemu.

(…).

Wykorzystywanym programem do projektowania i przeprowadzania symulacji są między innymi (…). Oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę do prac projektowych - ze względu na specjalistyczną funkcjonalność, a co za tym idzie wymagania techniczne - wiąże się z koniecznością używania sprzętu komputerowego wysokich parametrach. Spółka dysponuje takim sprzętem komputerowym i na bieżąco go ulepsza.

Spółka następnie przekazuje projekt Produktu do innego (zewnętrznego) przedsiębiorstwa, które jest odpowiedzialne za fizyczne stworzenie Narzędzia. Może się zdarzyć, że zewnętrzne przedsiębiorstwo zwróci uwagę na trudność ze stworzeniem Narzędzia spełniającego wymogi techniczne, wówczas Spółka ponownie sprawdza założenia i dokonuje ewentualnych poprawek na projekcie. Proces ten jest powtarzany aż do momentu braku uwag ze strony firmy zewnętrznej.

Po otrzymaniu Narzędzia od firmy zewnętrznej, Spółka przystępuje do przeprowadzenia produkcji próbnej. Jest to pierwszy raz, kiedy Spółka testuje stworzony Produkt na zaprojektowanym Narzędziu w warunkach produkcyjnych. Równolegle z realizacją Projektu Pracownicy opracowują technologię, w której będzie produkowany Produkt. Spółka musi wówczas dostosować wszystkie parametry procesu produkcji - tj. temperatura, ciśnienie dla procesów związanych z produkcją (…) optymalizacja wielkości i kształtu formatki, dobór wartości procesowych takich jak nacisk, szybkość tłoczenia, profilowania, dobór środka wspomagającego te procesy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że inaczej będzie zachowywał się produkt, przy wyprodukowaniu jednej sztuki, a inaczej przy wyprodukowaniu kilkuset sztuk. Spółka musi więc stworzyć proces powtarzalny, który będzie prawidłowo funkcjonował przy produkcji seryjnej i każdorazowo tworzył Produkty odpowiadające wszystkim pierwotnym założeniom. Następnym krokiem jest rozpoczęcie produkcji testowej. Partia próbna wynosi około 100 sztuk Produktu a partia testowa 2000 sztuk Produktu, które na bieżąco, w trakcie produkcji testowej, analizowane są pod kątem powtarzalności procesu produkcji seryjnej, tj. czy Narzędzie po dłuższym czasie pracy nie zniekształca Produktów. Poza kształtem Produktu analizowane są również takie parametry jak odkształcenia oraz połysk. W przypadku wystąpienia jakichkolwiek odchyleń, proces przedstawiony powyżej jest powtarzany. Oznacza to konieczność zweryfikowania parametrów Narzędzia i technologii oraz naniesienie na nie odpowiednich poprawek. Niezbędna może okazać się także zmiana parametrów urządzeń produkcyjnych np. temperatura procesu, czas nagrzewania.

Podsumowaniem próbnej produkcji jest protokół walidacyjny przygotowany przez dział Rozwoju Produktu i Kontroli Jakości. Sprawdzane są właściwości Produktu tj. kolor, kształt, montowalność oraz wymiary. Jeżeli odchylenia od założeń są w zakładanej tolerancji, Narzędzie jest akceptowane. W przypadku występowania większych odchyleń, Narzędzie jest ponownie wysyłane do firmy zewnętrznej w celu dokonania poprawek.

Cykl jest powtarzany wraz z kolejnymi protokołami walidacyjnymi, aż do momentu uzyskania Produktu spełniającego wszystkie założenia wejściowe.

Sam proces produkcji próbnej wymaga powołania zespołu wdrożeniowego ze specjalistyczną wiedzą, który nadzoruje przez kilka dni działanie Narzędzia i całej zaprojektowanej linii produkcyjnej oraz opracowanej technologii. W razie konieczności wyznaczony jest dodatkowy możliwy termin, co jednocześnie może zatrzymać normalną produkcję w firmie.

(…).

Ze względu na stosowanie innowacyjnych surowców do wytwarzania Produktów, Spółka każdorazowo po przygotowaniu mieszanki surowców przeprowadza testy w celu sprawdzenia mieszanki. Wiąże się to m.in. z właściwościami surowców oraz zachowania mieszanki na etapie produkcji, wszystkie parametry muszą być dostosowane w sposób prawidłowy, aby na etapie produkcji seryjnej nie występowały błędy. Cały proces jest na bieżąco nadzorowany oraz korygowany m.in. poprzez zmianę mieszanki w trakcie pracy linii. Dopiero po uzyskaniu zadowalającego efektu i spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych kryteriów, mieszanka może być wykorzystana do produkcji seryjnej.

(…).

Warty uwzględnienia jest również czas, jaki upływa od momentu inicjacji projektu do jego zakończenia, bowiem Projekty trwają średnio 6 miesięcy Realizacja niektórych Projektów może zająć nawet 2 lata.

Poza realizacją projektów podejmowanych w ramach projektowania Produktów oraz Narzędzi, Spółka planuje podjąć także projekt, który będzie polegał na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „Program Do Zarządzania”), który zostanie zakupiony od zewnętrznego dostawcy. Za wdrożenie Programu Do Zarządzania odpowiedzialni będą Pracownicy, którzy będą odbywać spotkania z zewnętrznym dostawcą jak i dostosują Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki. Pracownicy będą także wykonywać testy, mające na celu dostosowanie Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki.

Wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na poprawę obiegu dokumentów w Spółce i tym samym usprawni wewnętrzne procesy jak i samą współpracę z kontrahentami. Finalnie wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na optymalizację czasu wszystkich Pracowników.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane prace w zakresie Projektów oraz Programu Do Zarządzania:

1. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

2. są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy;

3. mają na celu tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci Produktów oraz współtworzenia narzędzi.

Dodatkowo Wnioskodawca:

1. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

2. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

3. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na Program Do Zarządzania oraz tworzenie Produktów oraz Narzędzi w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

4. prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej;

5. nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

6. nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalności w zakresie wytwarzania Produktów oraz Narzędzi oraz związanych z wdrażaniem Programu do Zarządzania;

7. nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi projektami w zakresie Produktów, Narzędzi oraz Programu Do Zarządzania, Spółka zalicza i będzie zaliczać następujące wydatki:

1. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników całego Zespołu biorącego udział w procesie projektowania Produktów oraz Narzędzi oraz we wdrażaniu Programu Do Zarządzania, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. W ramach realizacji Projektów Pracownicy są przede wszystkim odpowiedzialni za projektowanie lub tworzenie Produktów oraz Narzędzi oraz wdrażanie Programu do Zarządzania. Ponadto, Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił dany Pracownik na realizację projektu w zakresie Produktów, Narzędzi oraz Programu Do Zarządzania, a ile czasu na podstawowe obowiązki związane z bieżącą produkcją;

2. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z tworzeniem Produktów, Narzędzi oraz wdrażaniem Programu Do Zarządzania - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych m in. od niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego bądź sprzętu elektronicznego;

3. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu w zakresie projektowania i wytwarzania Produktów, w tym m.in. energia elektryczna oraz koszty materiałów na serie próbne.

- zwane dalej: „Kosztami Projektów”.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 15 lutego 2024 r., wskazaliście Państwo, że:

-   W zakresie projektowania i tworzenia Produktów Spółka zastosowała innowacyjne w branży koncepcje i rozwiązania, które w znacznym stopniu różnią się od już istniejących i funkcjonujących rozwiązań m.in. funkcjonalnością, wydajnością, zastosowanym surowcem do produkcji, technologią oraz techniką wykonania, a także procesami zarówno powstania, jak i późniejszego wykorzystania Produktów (…). W zakresie projektowania i tworzenia Narzędzi Wnioskodawca zastosował rozwiązania, które umożliwiają szybszą produkcję Produktów oraz zmniejszają koszty produkcji. W zakresie wdrażania Programu Do Zarządzania Wnioskodawca wdraża koncepcje, które przyczynią się do efektywniejszego zarządzania Spółką.

Nowe rozwiązania wprowadzane przez Spółkę różnią się od rozwiązań już funkcjonujących, a ich unikatowość, która pozwala uznać je za nowatorskie, charakteryzuje się wysokim stopniem innowacyjności oraz tym, że powstają one w wyniku zaangażowanych prac twórczych Pracowników.

-   W ramach realizowanych projektów (w zakresie Produktów, Narzędzi oraz Programu do Zarządzania) Spółka wykorzystuje przede wszystkim specjalistyczną wiedzę wykwalifikowanych pracowników, bez której realizacja jakichkolwiek prac projektowych (…). Do tego typu produkcji niezbędne jest doświadczenie, posiadanie odpowiedniego know-how, opracowanie technologii produkcji i zaprojektowanie oraz stworzenie poszczególnych elementów produktów. W zakresie Programu Do Zarządzania niezbędne jest wykorzystanie wiedzy dotyczącej prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, właściwego zarządzania nim, etc. Spółka wykorzystuje wiedzę dotyczącą powyższych zagadnień.

-   Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę i umiejętności użyte w dotychczas oferowanych produktach do realizacji nowych/udoskonalonych projektów w następujący sposób - doświadczenie (wiedza i umiejętności), które Spółka zdobyła podczas realizacji poprzednich projektów, przekłada się na kreatywność, innowacyjność, myśl technologiczną przy realizacji nowych/udoskonalonych projektów. Doświadczenie pomaga wykreować nowy produkt albo pomaga wymyślić, co powinno być zmienione w dotychczas oferowanym produkcie.

-   Dzięki współpracy Spółki z biurami architektonicznymi Wnioskodawca gromadzi na bieżąco informacje z rynku o zapotrzebowaniu na nowe produkty/systemy/rozwiązania (…). Ponadto, dzięki szkoleniom z firmami wykonawczymi oraz ścisłej współpracy technicznej na budowach z dekarzami, Spółka zyskuje wiedzę, dzięki której jest w stanie projektować nowe systemy w sposób praktyczny (…)

-   Przy poszukiwaniu nowych rozwiązań, jednym z podstawowych założeń dla projektu jest aspekt estetyczny oraz wyjątkowość i unikatowość.

-   W wyniku realizowanych przez Spółkę w ramach swojej działalności projektów, powstaje nowa wiedza (…).

-   Nowe produkty, które powstają w ramach działalności Spółki, różnią się od już istniejących m.in. funkcjonalnością, wydajnością, zastosowanym surowcem do produkcji, zastosowaniem - tj. techniką wykonania, technologią, procesem w którym powstają, procesem w którym będą wykorzystywane, właściwościami (…).

Kompleksowość systemów (produktów) Spółki usprawnia zarówno proces projektowy, dzięki uwzględnieniu wszystkich niezbędnych elementów systemu, dostępnych bibliotek BIM i CAD. Kompleksowo projektowane przez Wnioskodawcę systemy przekładają się następnie na usprawnienie zarówno procesu magazynowo/logistycznego, jak również finalnego wykonawstwa. 

-   Prace dotyczące tych projektów nie obejmują/nie będą obejmować rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów Wnioskodawcy, nawet jeżeli mają/będą miały charakter ulepszeń. Większość Produktów Spółki to nowatorskie projekty, zawierające niespotykane dotychczas rozwiązania.

-   Koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

-   W skład przedstawionych we wniosku wynagrodzeń Pracowników, zarówno osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy zlecenia i o dzieło wchodzą i będą wchodzić wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu. Wnioskodawca wskazuje, że do Kosztów Projektów nie są/nie będą zaliczane wynagrodzenia Pracowników przypadające na ich absencję w pracy (m.in. urlop, zwolnienia chorobowe).

-   W skład ww. wynagrodzeń nie wchodzi nie będzie wchodzić wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika.

-   W przypadku uznania przez tutejszy Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, Koszty Projektów zostaną przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT. Natomiast, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Koszty Projektów, poza rozliczeniem ich w sposób określony w zdaniu pierwszym, nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy obliczania podatku w sposób, o którym mowa w art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, tzn. w sposób uniemożliwiający odliczenie ich w ramach ulgi B+R. Innymi słowy, Koszty Projektów zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku tylko raz, tj. zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Pytania

1. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotycząca realizacji projektów w zakresie projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi oraz wdrażania Programu Do Zarządzania stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2023 oraz lata kolejne?

2. Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na realizację Projektów i wdrażanie Programu Do Zarządzania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotycząca realizacji projektów w zakresie projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi oraz wdrażania Programu Do Zarządzania stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2023 oraz lata kolejne.

2.  Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na realizację Projektów i wdrażanie Programu Do Zarządzania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT.

Ad 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności. Prace realizowane przy Produktach i Narzędziach oraz przy wdrażaniu Programu Do Zarządzania mają charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Każdy projekt dotyczący Produktów i Narzędzi oraz Programu Do Zarządzania wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny techniki.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

W art. 4a pkt 28 Ustawy CIT wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wspomnieć, że realizowane prace związane z działalnością w zakresie projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi oraz związane z wdrażaniem Programu Do Zarządzania, były/są/będą dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i mają/miały/będą miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca zajmuje się działalnością w zakresie projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi oraz projektem związanym z wdrażaniem Programu Do Zarządzania. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi oraz wdrażania Programu Do Zarządzania. Czynności podejmowane przez Pracowników mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich prowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji poszczególnych projektów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z projektowaniem oraz budową Wykrojników każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że prace realizowane przez Pracowników są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie metodologię prac prowadzących do wytworzenia Produktów i Narzędzi oraz związanych z wdrożeniem Programu Do Zarządzania. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności.

Należy więc zauważyć, że cały cykl realizacji poszczególnych projektów stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na wytworzenie od podstaw innowacyjnego rozwiązania w postaci Produktów i Narzędzi. Nie byłoby to możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów, opracowania technologii. W konsekwencji, między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za samodzielne opracowanie koncepcji, która pozwoli na wytworzenie funkcjonalnych Produktów i Narzędzi lub doprowadzi do wdrożenia Programu Do Zarządzania. Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników.

Prace realizowane w zakresie opisanej działalności Wnioskodawcy nie są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Reasumując, realizowane przez Spółkę prace, związane w ramach projektowania oraz tworzenia Produktów i Narzędzi, a także wdrażania Programu Do Zarządzania, wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty dążą do stworzenia nowych rozwiązań technologicznych w postaci Produktów i Narzędzi lub wdrożenia Programu Do Zarządzania. W rezultacie, uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, które odnoszą się do podatników prowadzących działalność o zbliżonym charakterze w stosunku do Wnioskodawcy. Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-   Interpretacja Indywidualna z dnia 12 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3 4010.429.2022.1.IZ, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie:

„Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, prowadzone przez nią prace w ramach Projektów stanowią prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a więc stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT”.

-   Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.82.2022.2.PC: „Reasumując, projekty modernizacji urządzeń myjących na liniach technologicznych, są tworzone, rozwijane lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze powyższe, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane w stanie faktycznym projekty spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT w zw. z pkt 28 ustawy o CIT”.

-   Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1 4010.142.2021.2. JS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Działalność B+R prowadzona przez Spółkę jest bowiem działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe oraz/lub badania aplikacyjne, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Mając powyższe na uwadze, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace podejmowane w ramach projektowania oraz tworzenia Produktów i Narzędzi, a także wdrażania Programu Do Zarządzania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT. W związku z powyższym, wykonywanie przedmiotowej działalności przez Wnioskodawcę uprawnia go do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2023 oraz lata kolejne.

Ad 2.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 1387; dalej: „Ustawa PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo, stosownie do art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

-   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

-   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

-   w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m in.:

1)   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz  wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt48 nie stosuje się.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 15 ust. 12 Ustawy CIT).

Natomiast, w rozumieniu z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1)z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2)z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

-koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 Ustawy CIT;

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;

-Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT, oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową, za którą uznaje się działalność w zakresie szeroko rozumianego projektowania oraz tworzenia Produktów i Narzędzi, a także wdrażania Programu Do Zarządzania, koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu, wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym. Ponadto, koszty zostały/zostaną wyodrębnione w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji, pozwalającej na wyodrębnienie kosztów i przychodów działalności w zakresie opisanym powyżej (co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), jak również zamierza prowadzić taką ewidencję w przyszłości. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Wnioskodawca przywołuje poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych, odnoszących się do kosztów, które ponosi w ramach realizacji projektów związanych z wytwarzaniem Produktów i Narzędzi oraz wdrażaniem Programu Do Zarządzania.

1.Pracownicy.

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia Pracowników biorących udział w realizacji prac badawczo-rozwojowych została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

-   Interpretacji Indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2020.2.IM: „Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Oddziału w ramach stosowania ulgi na prace badawczo rozwojowe - jest prawidłowe”.

-   Interpretacji Indywidualnej z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.545.2019.1.MBD: „Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości”.

W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń Pracowników za udział w realizacji prac polegających na projektowania oraz tworzeniu Produktów i Narzędzi, a także wdrażaniu Programu Do Zarządzania do kosztów kwalifikowanych.

2.Materiały.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów, niemniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w:

-   Interpretacji Indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.625.2019.1. BM: „W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały ona wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 udpop, jest prawidłowe”.

-   Interpretacji Indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2019.2.JKT: „Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty energii zużytej na działalność badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane objęte ulgą określoną w art 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, takich jak koszty energii, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe”.

-   Interpretacji Indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.128.2019.3.JKT: „Z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczać wydatki na materiały i surowce, jeżeli mają one bezpośredni związek z działalnością B+R. Treść przywołanej regulacji (kładąc nacisk na bezpośredni charakter związku pomiędzy materiałami/surowcami a działalnością B+R) implikuje wniosek, że materiały i surowce muszą być wykorzystane/zużyte do realizacji działań objętych aktywnością sklasyfikowaną jako działalność badawczo-rozwojowa. W przedstawionym przypadku nabywane od osób współpracujących fragmenty kodów są wykorzystywane do wytworzenia/ulepszenia Produktów, w związku z czym są bezpośrednio związane z działalnością B+R. Spełniony jest zatem warunek wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z czym na podstawie tego przepisu Spółka ma prawo do uznawania za koszty kwalifikowane i do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia osób współpracujących, ujmowanego na bieżąco”.

-   Interpretacji Indywidualnej z 6 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3 4010.213.2019.1.BM:

„Z wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi ponosi koszty materiałów zużytych przy wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej. Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 uCIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach”.

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją projektów związanych z Produktami i Narzędziami oraz wdrażaniem Programu Do Zarządzania, w tym m.in. energia elektryczna, oraz koszty materiałów wykorzystywanych przez Pracowników w procesie tworzenia Produktów i Narzędzi, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

3. Amortyzacja środków trwałych.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.128.2019.3.JKT: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane zarówno od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią/będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, stosownie do treści art. 18d ust. 3 uCIT, w całości, w przypadku, gdy wykorzystywane są one wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych. Natomiast w przypadku, gdy środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas wyłącznie w tej części, w jakiej były/są/będą wykorzystywane na potrzeby prac badawczo-rozwojowych, mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych.

Kosztów kwalifikowanych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej nie będą bowiem stanowiły ww. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której dane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są/będą wykorzystywane w bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w części w jakiej są/będą wykorzystywane do tej działalności”.

Reasumując, Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”, „uCIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że działalność Spółki związana z wytwarzaniem Produktów polega na realizacji projektów w zakresie projektowania Produktów oraz następnie zaprojektowania oraz produkcji Narzędzi do produkcji tych Produktów z własnej inicjatywy (odpowiadając na zapotrzebowanie na rynku - Spółka często wprowadza na rynek zupełnie nowe rozwiązania, które dotychczas nie były oferowane przez inne podmioty).

Ponadto, poza realizacją projektów podejmowanych w ramach projektowania Produktów oraz Narzędzi, Spółka planuje podjąć także projekt, który będzie polegał na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem, który zostanie zakupiony od zewnętrznego dostawcy. Za wdrożenie Programu Do Zarządzania odpowiedzialni będą Pracownicy, którzy będą odbywać spotkania z zewnętrznym dostawcą jak i dostosują Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki. Pracownicy będą także wykonywać testy, mające na celu dostosowanie Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki.

Analizując charakter prowadzonej przez Państwa działalności należy wskazać, że prace w zakresie projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi, wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, oprócz opisanego we wniosku Projektu, polegającego na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem („Program Do Zarządzania”). Jak sami Państwo wskazali we wniosku wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na poprawę obiegu dokumentów w Spółce i tym samym usprawni wewnętrzne procesy jak i samą współpracę z kontrahentami. Finalnie wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na optymalizację czasu wszystkich Pracowników.

Analiza charakteru powyższych prac wskazuje, że są to działania wyłącznie pomocnicze i usprawniające główną działalność badawczo-rozwojową Spółki, a zatem obejmują jedynie rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do istniejących Produktów/Narzędzi. Tym samym, skoro prace z zakresu wdrożenia Programu Do Zarządzania nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanym przepisie art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, to w tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Natomiast, pozostała część  opisywanych we wniosku prac obejmujących projektowanie i tworzenie Produktów i Narzędzi stanowi działalność badawczo-rozwojową, co uprawnia Państwa do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 które dotyczy ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotycząca realizacji projektów w zakresie projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi oraz wdrażania Programu Do Zarządzania stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2023 oraz lata kolejne, w części dotyczącej:

-projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi, jest prawidłowe,

-wdrażania Programu Do Zarządzania, jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie ze sformułowanym pytaniem oznaczonym nr 2 wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie ocena Państwa stanowiska w zakresie wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów Projektów. Tym samym, przedmiotem interpretacji nie jest ocena możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.,

Art. 18d ust. 3 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

-   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

-   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

-   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

-   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „u.p.d.o.f.”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Odnosząc powyższe, na grunt analizowanej sprawy, Koszty Projektów w części dotyczącej wynagrodzeń Pracowników, odpowiedzialnych za wdrożenie nowego programu komputerowego „Program Do Zarządzania”, którzy będą odbywać spotkania z zewnętrznym dostawcą, a także będą wykonywać testy, mające na celu dostosowanie „Programu Do Zarządzania” do potrzeb Spółki, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że prace w tym zakresie nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się natomiast do kosztów materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu w zakresie projektowania i tworzenia Produktów i Narzędzi, należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Jeżeli chodzi o pojęcie „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęte są media, takie jak m.in. energia elektryczna, wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej, poniesione przez Spółkę, z własnych środków, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych.

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wydatki ponoszone na materiały i surowce niezbędne do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu, w tym m.in energii elektrycznej, a także materiałów na serię próbną, oprócz wydatków na opisany we wniosku Projekt, polegający na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania Spółką „Program Do Zarządzania”.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

-zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

-nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

-środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT,

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, dotyczące ustalenia, czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na realizację Projektów i wdrażanie Programu Do Zarządzania stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT:

-w części dotyczącej wdrożenia nowego programu komputerowego do zarządzania Spółką („Program do zarządzania”), jest nieprawidłowe;

-w pozostałej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

-   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

-   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).