Czy Spółka ma prawo do odliczenia straty za rok podatkowy od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r., tj. ostatni rok podatkowy przed wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - od dochodu uzyskanego z tego samego źródła przychodów za rok 2022, tj. drugi rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek do wysokości tego dochodu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia straty za rok podatkowy od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r., tj. ostatni rok podatkowy przed wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów od spółek - od dochodu uzyskanego z tego samego źródła przychodów za rok 2022, tj. drugi rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek do wysokości tego dochodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - spółka X - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności wnioskodawcy obecnie są głównie roboty związane z budową dróg i autostrad (42.11.Z).

Do 31 grudnia 2022 r. rok podatkowy Spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Spółka spełniała przesłanki do wybrania od dnia 01 lipca 2023 r. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT") i dokonała takiego wyboru w ustawowym terminie. Spółka zamknęła księgi rachunkowe na dzień 30 czerwca 2023 r., sporządziła śródroczne sprawozdanie finansowe za okres od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. oraz złożyła w wersji papierowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie ZAW-RD w dniu 31 lipca 2023 r. o wyborze opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych w okresie od 01 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2026 r.

Spółka w dniu 27 września 2023 r. złożyła elektronicznie deklarację CIT-8 za rok podatkowy od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. wraz z załącznikiem dotyczącym informacji o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych jako przychody i koszty (dalej: „korekta wstępna") przed przejściem na mechanizm opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych - CIT-KW. W wyniku kalkulacji korekty wstępnej przygotowanej przez Spółkę, Spółka nie wykazała podatku do zapłaty.

W złożonej deklaracji CIT-8 Spółka za okres od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. wykazała stratę ze źródeł innych niż kapitałowe w wysokości 1.749.803,85 zł. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT Spółka mogłaby obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jednakże ze względu na wybór z dniem 01 lipca 2023 r. sposobu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - Spółka straciła prawo do tego odliczenia, począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Spółka zyskała natomiast prawo do obniżenia o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych. Stąd w załączniku CIT-KW (wersja 3) do deklaracji CIT-8 za okres od 01 czerwca 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. w części E, poz. 61, Spółka wykazała stratę do odliczenia za drugi rok bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem w wysokości 1.352.752,62 zł, tj. w wysokości odpowiadającej dochodowi do opodatkowania za rok 2022.

Pytanie

Czy Spółka ma prawo do odliczenia straty za rok podatkowy od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r., tj. ostatni rok podatkowy przed wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - od dochodu uzyskanego z tego samego źródła przychodów za rok 2022, tj. drugi rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek do wysokości tego dochodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia straty za rok podatkowy od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r., tj. ostatni rok podatkowy przed wyborem opodatkowania ryczałtem od spółek - od dochodu uzyskanego z tego samego źródła przychodów za rok 2022, tj. drugi rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek do wysokości tego dochodu.

Możliwość przejścia na opodatkowanie ryczałtem w trakcie roku podatkowego (to znaczy przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego) regulują przepisy art. 28j ust. 5 ustawy CIT: „Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio" (który brzmi: „(...) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem").

Spółka przeszła na opodatkowanie ryczałtem od dnia 01 lipca 2023 r., skutkiem czego w roku kalendarzowym 2023 mieścić się będą dla Spółki dwa lata podatkowe - pierwszy rok podatkowy przed opodatkowaniem ryczałtem od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. oraz pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od 01 lipca 2023 do 31 grudnia 2023 r., a w konsekwencji rok podatkowy 2022 (równy kalendarzowemu) stanie się drugim rokiem poprzedzającym bezpośrednio pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

Spółka za okres od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. wykazała stratę ze źródeł innych niż kapitałowe w wysokości 1.749.803,85 zł. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT Spółka z ostatnim dniem roku podatkowego, tj. 30 czerwca 2023 r. nabyła prawo do odliczenia straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jednakże Spółka wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu utraciła z dniem 01 lipca 2023 r. prawo do odliczania osiągniętych w poprzednich latach strat podatkowych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Utrata ta, jak można przeczytać w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów zawartych w „Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek" z dnia 23 grudnia 2021 r. nie ma jednak charakteru bezwzględnego, gdyż na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, spółki, które nabyły prawo do odliczenia straty podatkowej na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, mogą obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód z tego samego źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Dokonywanie odliczeń na omawianej podstawie nie jest ograniczone warunkami wskazanymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w konsekwencji oznacza to, cytując za „Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek" - że strata nieodliczona na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT może zostać w całości odliczona na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, o ile podatnik wypracował dochód pozwalający na takie pełne odliczenie.

W pierwszym roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem Spółka poniosła stratę podatkową, natomiast w drugim roku (wstecz) bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, tj. roku 2022, Spółka osiągnęła dochód podatkowy w wysokości: 1.352.752,62 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o CIT ma prawo do odliczenia straty za rok podatkowy od 01 czerwca 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. pomniejszając dochód podatkowy za rok 2022, poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego na deklaracji CIT-8 za rok 2022. Strata zostanie odliczona tylko do wysokości wypracowanego dochodu, co do pozostałej kwoty nieodliczonej straty Spółka utraci prawo do jej odliczenia.

Rozliczenie straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT może być dokonane pod warunkiem stosowania ryczałtu przez okres co najmniej czterech lat podatkowych, w przypadku Spółki w okresie od 01 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2026 r. W przypadku niedotrzymania warunku stosowania opodatkowania ryczałtem przez okres co najmniej czterech lat podatkowych (np. w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem po roku jego stosowania), Spółka utraci prawo do dokonania obniżenia na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, od dnia w którym skorzystała z tego obniżenia oraz będzie zobowiązana do zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W takim przypadku Spółka będzie zobligowana do skorygowania dokonanego wcześniej odliczenia, poprzez złożenie stosownej korekty zeznania podatkowego za rok, w którym dokonała tego odliczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT"):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 7 ust. 5 ww. ustawy:

Z treści wniosku wynika, że z dniem 1 lipca 2023 r. korzystacie Państwo z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Z uwagi na powyższe 30 czerwca 2023 r. doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym, że Państwa rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zamknięcie ksiąg rachunkowych spowodowało, że powstał dodatkowy rok podatkowy, tj. od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r oraz od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. W okresie od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. ponieśli Państwo stratę, natomiast w poprzednim roku podatkowym, tj. od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. osiągnęli Państwo zysk.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy są Państwo uprawnieni do odliczenia straty za rok podatkowy od 01 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r., tj. ostatni rok podatkowy przed wyborem opodatkowania ryczałtem od spółek - od dochodu uzyskanego z tego samego źródła przychodów za rok 2022, tj. drugi rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek do wysokości tego dochodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o CIT"

Zauważyć należy, że art. 7 ust. 7 ustawy o CIT stanowi odrębną od art. 7 ust. 5 tej ustawy podstawę rozliczania strat. W konsekwencji odliczenie, o którym mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o CIT nie jest ograniczone żadnymi warunkami jakie zostały wskazane w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik może obniżyć o wysokość nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem dopuszczalne jest rozliczenie straty z dochodem osiągniętym przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym osiągnięto tę stratę.

Szczególne zasady odliczenia straty podatkowej zostały przedstawione w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów Spółek" z 23 grudnia 2021 roku, w którym wskazano: „Odliczenie straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, podatnik dokonuje w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. Natomiast dokonując odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT za drugi rok bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok stosowania ryczałtu, podatnik jest zobowiązany złożyć korektę zeznania podatkowego".

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, należy uznać, że skoro jak wynika z opisu sprawy, wybraliście Państwo opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek z dniem 1 lipca 2023 r. to za dopuszczalne, na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać rozliczenie przez Państwa straty powstałej w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. z dochodem osiągniętym w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Przy czym wskazać należy, że rozliczenie straty powinno nastąpić poprzez złożenie korekty zeznania za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. do wysokości wypracowanego dochodu. Do pozostałej kwoty nieodliczonej straty utracą Państwo prawo do jej odliczenia.

Państwa stanowisko należało zatem uznać za prawidłowe z zastrzeżeniem, że rozliczenie straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT może być dokonane pod warunkiem stosowania ryczałtu przez okres co najmniej czterech lat podatkowych, tj. w Państwa przypadku w okresie od 01 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2026 r. W przypadku niedotrzymania warunku stosowania opodatkowania ryczałtem przez okres co najmniej czterech lat podatkowych, utracą Państwo prawo do dokonania obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, od dnia w którym skorzystali Państwo z tego obniżenia oraz będą Państwo zobowiązani do zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA".).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383).