Czy nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spełni warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy  ustalenia czy nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spełni warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2)  Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcami są wspólnicy Przedsiębiorstwa A Spółka Jawna, z siedzibą w (…), prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z).

Wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne – M., PESEL: (…) oraz Z., PESEL: (…) i posiadają oni nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawcy zamierzają dokonać zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcenie kodeksowe spółki jawnej w spółkę z o.o.). Po dokonaniu zmiany formy prowadzenia działalności przekształcona spółka z o.o. zamierza wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „CIT estoński”), uregulowanym w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). W tym celu spółka złoży do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu ZAW-RD.

Na potrzeby zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przyjął, że nowo powstała spółka z o.o. spełniać będzie wszystkie warunki, które uprawniają do wyboru CIT-u estońskiego zawarte w treści art. 28j ust. 1 pkt 3-7 ustawy o CIT, jak również nie będzie posiadała statusu podmiotu, o którym mowa w art. 28k ust. 1 wskazanej ustawy.

Wnioskodawcy powzięli wątpliwość czy w sytuacji uzyskiwania przez nowo powstałą spółkę z o.o. przychodów z tytułu zbycia wierzytelności spełni ona warunek dotyczący osiągania mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym z tytułu obrotu wierzytelnościami.

Spółka jawna zawarła umowę z firmą faktoringową oraz zaznaczyła, że nie planuje zawarcia innych umów tego typu w przyszłości (również nie jest to zamierzane po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o.). Faktoring ten jest faktoringiem niepełnym z regresem (dalej również: „faktoring niewłaściwy”). Ten rodzaj faktoringu jest definiowany w następujący sposób: „faktoring niewłaściwy dochodzi do skutku na podstawie umowy zawartej pod warunkiem, a warunek ten dotyczy ściągalności wierzytelności od dłużnika. W przypadku wypłacalności dłużnika - cesja wierzytelności ma charakter definitywny, a tylko w razie stwierdzonej niewypłacalności, wierzytelność powraca do pierwotnego wierzyciela, natomiast otrzymane przez faktoranta kwoty będą podlegać zwrotowi” (T. Waślicki, Faktoring w księgach rachunkowych (istota, ewidencja, ujęcie w sprawozdaniach finansowych), ABC). Wskazuje się ponadto na fakt, że „w przypadku tej formy (faktoringu niepełnego) faktor nabywa wierzytelność, ale w przypadku jej niezaspokojenia przez dłużnika dochodzi do cesji powrotnej (regresu). Forma ta jest bardzo zbliżona do kredytu (tylko zazwyczaj droższa) - przedsiębiorca uzyskuje od faktora środki finansowe po dokonaniu cesji, ale wciąż ponosi ryzyko i musi liczyć się z koniecznością zwrotu otrzymanej od faktora kwoty w przypadku nieściągalności wierzytelności.” (T. Szczupaczyński-Dotryw, Skutki podatkowe zawarcia umowy faktoringu, ABC)

W stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawy regres jest na bieżąco ściągany z innych należności Spółki. Firma faktoringowa otrzymała od spółki jawnej cesję należności wynikających z umowy ubezpieczenia zawartej z firmą ubezpieczeniową. W celu włączenia do faktoringu nowego klienta Spółka wnioskuje w firmie ubezpieczeniowej o limit kredytowy. W sytuacji pozytywnie rozpatrzonego wniosku Spółka zgłasza go do faktora, który dokonuje jego własnej weryfikacji. Faktor, po przyznaniu limitu kredytowego dokonuje przesłania dokumentu cesji klientowi, który zobowiązany jest do jego podpisania. Po podpisaniu dokumentu cesji odsyłany jest on do firmy faktoringowej, a Spółka może zgłaszać należności do wykupu. Faktor przelewa określoną (większą) część kwoty brutto na rzecz spółki jawnej - środki te stanowią rodzaj kredytu udzielonego przez faktora i mogą być przeznaczone na bieżące finansowanie działalności gospodarczej. Pozostała część kwoty jest przelewana natomiast na konto funduszu gwarancyjnego faktora. Należności te są wysyłane poprzez elektroniczny system firmy faktoringowej Po opłaceniu przez klienta należności wynikającej z faktury spółka jawna otrzymuje (niejako odzyskuje) transzę przekazaną przez fundusz gwarancyjny.

Co istotne, większość przychodów z tytułu faktoringu pochodzi od klientów zagranicznych, dla których właściwa jest stawka 0% podatku VAT dla transakcji. W konsekwencji, skutkuje to comiesięcznymi zwrotami podatku. Sytuacja ta będzie miała miejsce również w przypadku spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej prowadzonej przez Wnioskodawców.

Wnioskodawcy wskazują, że należności brutto (wraz z należnym podatkiem VAT) z tytułu faktoringu przekraczają 50% ogółu przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej oraz (zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawców) będą przekraczać ww. wartość w działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w przyszłości.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym nowo powstała spółka z o.o. spełni warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, analizie powinien zostać poddany warunek uregulowany w treści art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, tj. odpowiednia proporcja dochodów z wierzytelności. W ocenie Wnioskodawców pozostałe warunki określone w treści art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie są odpowiednie w sprawie będącej przedmiotem.

Treść art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT stanowi, że podatnik może podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym pochodzi, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności. W ocenie Wnioskodawców, celem wskazanego przepisu było wyłączenie z estońskiego CIT-u podmiotów zawodowo handlujących wierzytelnościami lub czerpiącymi pożytki (np. odsetki) z posiadanych wierzytelności. Nie można uznać za „dochód z wierzytelności” sytuacji, w której podatnik po prostu otrzymuje zapłatę za swoją własną wierzytelność, tyle że od innego podmiotu (faktora, a nie bezpośredniego kontrahenta). Z perspektywy podmiotu gospodarczego jest to po prostu szybsza zapłata za jego należność handlową, wynikającą z dokonanej dostawy lub wyświadczonej usługi.

Wnioskodawca podkreślił, że ponieważ faktor pobiera prowizję za swoją usługę, to spółka jawna (czy w przyszłości również spółka z o.o.) z cesji (przelewu) swojej wierzytelności nie uzyskuje „dochodu”. Uzyskuje wręcz stratę - otrzymuje bowiem mniej, niż nominalna wartość wierzytelności, stanowiąca u niego przychód podatkowy i podstawę opodatkowania VAT.

Wierzytelności objęte faktoringiem generują ponad 50% przychodu Wnioskodawców osiągniętego w ramach prowadzonej spółki jawnej. Jednakże Wnioskodawcy są zdania, że ta okoliczność nie powinna wykluczyć możliwości wyboru przez nowo powstałą spółkę z o.o. ryczałtu od dochodów spółek (CIT-u estońskiego), ponieważ spółka jawna przelewa wyłącznie własne wierzytelności (analogicznie będzie w przypadku spółki z o.o.). Ponadto głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej (a w przyszłości także spółki z o.o.) jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, a nie profesjonalny obrót wierzytelnościami. Intencją ustawodawcy w treści art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT było bowiem wykluczenie możliwości opodatkowania estońskim CIT-em podmiotów gospodarczych, których głównym przedmiotem działalności operacyjnej jest obrót m.in. wierzytelnościami, co nie ma miejsca w sprawie.

Gdyby przyjąć przeciwne stanowisko, można by dojść do absurdalnego wniosku, że każda zapłata za fakturę skutkuje powstaniem „dochodu z wierzytelności”. Jeżeli bowiem podatnik wykona usługę lub dostarczy towar, to zawsze powstaje u niego wierzytelność o zapłatę wynagrodzenia za towar lub usługę. Uzyskanie zapłaty za taką wierzytelność też można by szeroko rozumieć jako „dochód z wierzytelności”. Dlatego też trzeba ww. przepis interpretować z uwzględnieniem jego celu oraz mając na uwadze istotę pojęcia „dochodu”.

Ponadto w ocenie Wnioskodawców nie można uznać za „dochód z wierzytelności” sytuacji, w której podatnik po prostu otrzymuje zapłatę za swoją własną wierzytelność, tyle że od innego podmiotu (faktora, a nie bezpośredniego kontrahenta). Potwierdzeniem takiego stanowiska w pośredni sposób jest też - zdaniem Wnioskodawców - błędna interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. (sygn. DD5.8201.11.2020) w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu w której stwierdzono, że odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. Tym samym zgodnie z tą interpretacją podatnicy muszą więc wykazywać podwójny przychód: raz na podstawie faktury sprzedażowej (sprzedaż dla nabywcy towaru lub usługi), a drugi raz przy rozliczeniu przeniesienia wierzytelności na faktora. Nie oznacza to zdaniem autora interpretacji, że podatnicy będą mieli dodatkowy podatek do zapłaty (przychód mogą bowiem pomniejszyć o koszt uzyskania).

Umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach co oznacza, iż jest traktowana jako „umowa nienazwana”. W sprawie będącej przedmiotem wniosku została zawarta umowa tzw. faktoringu z regresem, u którego podstaw leży założenie, iż ryzyko niewypłacalności kontrahenta pozostaje na faktorancie, a nie przechodzi ono na faktora. Do umowy faktoringu znajdują zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) stanowiący o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Ważne jest też to, że umowa faktoringu jest zazwyczaj umowa odpłatną, co oznacza, iż za wykonywane w jej ramach usługi faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie w postaci prowizji, opłat czy odsetek faktoringowych także w formie dyskonta. Należy ją zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1487/94, Baza LEX nr 24330). Treść regulacji zawartej w Kodeksie cywilnym wskazuje, że czynności przenoszenia wierzytelności na osobę trzecią są dopuszczalne między wszystkimi podmiotami gospodarczymi, a obrót nimi nie musi przesądzać a priori o profesjonalnym charakterze podmiotu będącego stroną takiej umowy (tj. zawodowym charakterze czynności). Przenosząc tę konkluzję na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku, podmiot będący stroną umowy faktoringowej nie powinien być automatycznie uznawany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami. Tym samym, uczestnictwo w charakterze strony umowy faktoringowej przez podmiot, którego profil podstawowej działalności gospodarczej odbiega znacznie od profesjonalnego obrotu wierzytelnościami nie powinien wykluczać z możliwości wyboru CIT-u estońskiego nowo powstałej spółki z o.o. na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawców otrzymywane przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki jawnej zwroty VAT nie będą wpływały na ewentualną modyfikację limitu, o którym mowa w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawców, z uwagi na stosowanie stawki 0% przez kontrahentów przy transakcjach będących przedmiotem wniosku, finalna wysokość jego podatku VAT należnego wyniesie 0, a uzyskany zwrot nie będzie wchodził w zakres tego limitu, gdyż zwrot nie stanowi podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w opisanym zdarzeniu przyszłym, spełniony zostanie warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, a tym samym spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia kodeksowego spółki jawnej będzie uprawniona do wyboru tegoż reżimu opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Mając na uwadze Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wykluczył możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów m.in. z wierzytelności.

Wskazać należy, iż umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach co oznacza, iż jest traktowana jako „umowa nienazwana”. Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „kodeks cywilny”) mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. W miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o  zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Celem takiego działania jest uzyskanie w miarę szybko kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. Faktorant, przelewając bowiem swoją wierzytelność, uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora.

Z punktu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności.

Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności, przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta, co nie oznacza jednak że faktor nie przejmuje wierzytelności, ponieważ jak wskazano wcześniej, warunkiem koniecznym uznania usługi za faktoring jest przelew wierzytelności. Faktor jedynie nie przejmuje ryzyka niewypłacalności kontrahenta.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że dokonują Państwo sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Zauważyć należy, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom.

Zatem mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Spółka w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powinni Państwo wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to Spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że spełniony zostanie warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).”

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).