Interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.377.2023.2.JKU
Temat interpretacji
Czy Wnioskodawcy - spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki cywilnej) przysługuje prawo do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych („estoński CIT”)?
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 lipca 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawcy - spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki cywilnej) przysługuje prawo do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych („estoński CIT”).
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2023 r., które wpłynęło w tym samym dniu.
Treść wniosku jest następująca.
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca - spółka komandytowa (dalej także: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikami spółki są osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Spółka powstała z przekształcenia spółki jawnej (data wpisu do KRS (…) 2022 r.), która to spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej (data wpisu do KRS spółki jawnej (…) 2021 r.) i od tego momentu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Do momentu przekształcenia w związku z tym, że spółka jawna (wcześniej cywilna) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami byli wspólnicy spółki cywilnej (osoby fizyczne, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Skład osobowy oraz relacje właścicielskie w związku z przekształceniem pozostały bez zmian, w takich samych proporcjach udziałów i praw w Spółce pozostały względem siebie i Spółki po przekształceniu. Taka sama analogia wystąpiła co do obowiązków właścicielskich - do tej pory wspólników, po przekształceniu udziałowców. Zmianie oczywiście przy porównaniu umowy spółki komandytowej do umowy spółki jawnej (wcześniej spółki cywilnej) uległy kwestie, wynikające z istoty różnic dla obu tych rodzajów spółek (dwie kategorie wspólników - komplementariusz i komandytariusz).
Przekształcenie nastąpiło w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wcześniejsze przekształcenie spółki cywilnej w jawną odbyło się zgodnie z art. 26 KSH, w szczególności zgodnie z § 5, który stanowi, że z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio).
Spółka nie jest posiadaczem udziałów, akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w innej spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczeń jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Spółka nie sporządza i nie będzie sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdania finansowego zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.
Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).
Spółka nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.
Spółka nie osiąga dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.
Spółka nie jest postawiona w stan upadłości ani likwidacji.
Spółka zamierza wybrać formę opodatkowania dochodów tzw. CIT-em estońskim, tj. opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „CIT estoński”), w trakcie 2023 r., składając zawiadomienie ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego.
Tytułem uzupełnienia, pismem z 29 sierpnia 2023 r., wskazali Państwo, że zatrudniają na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Nie ponoszą miesięcznych wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Wnioskodawca nie jest podatnikiem, który został podzielony przez wydzielenie albo wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
-uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
-składniki majątku uzyskane przez Spółkę w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli Spółka posiadała udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.
Rok podatkowy Spółki pokrywa się z kalendarzowym. Lata podatkowe od momentu przekształcenia spółki jawnej ze spółki cywilnej: od 21 grudnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2022 r., w tym od dnia 1 lutego 2022 spółka jawna przekształciła się w spółkę komandytową. Aktualnie spółka komandytowa od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.
Pytanie
Czy Wnioskodawcy - spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki cywilnej) przysługuje prawo do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych („estoński CIT”)?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, spółce przysługuje prawo do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, przepisów dotyczących CIT-u estońskiego nie stosuje się do:
1. przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
2. instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
3. podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;
4. podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
5. podatników, którzy zostali utworzeni:
a) w wyniku połączenia lub podziału albo
b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
6. podatników, którzy:
a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo
b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
-uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
-składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
-w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
Nadto, zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy procedury tworzenia spółek: łączenie, podział i przekształcenie.
Zgodnie z art. 551 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą) (przekształcenie). Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna (art. 551 § 2 k.s.h.). Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 (art. 551 § 3 k.s.h.). Zgodnie z art 26 § 5 k.s.h., z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 553 k.s.h. - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576, oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami.
W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej.
Sukcesja oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki, ale i prawa. W konsekwencji spółka komandytowa wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej Przekształcenie nie stanowi więc likwidacji Wnioskodawcy, lecz prowadzi do kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Jest to tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej; „updop”) na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b updop oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.
Opodatkowaniu ryczałtem mogą podlegać podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 updop, zgodnie z którym
podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Zgodnie z art. 28j ust. 1 updop,
opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1)(uchylony)
2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
a)z wierzytelności,
b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
c)z części odsetkowej raty leasingowej,
d)z poręczeń i gwarancji,
e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3)podatnik:
a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
4)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;
5)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
6)nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
7)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Stosownie do treści art. 28j ust. 2 updop,
w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:
1)warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;
2)warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 updop,
przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:
1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;
4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
5)podatników, którzy zostali utworzeni:
a)w wyniku połączenia lub podziału albo
b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
6)podatników, którzy:
a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo
b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej (data wpisu do KRS (…) 2022 r.), która to spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej (data wpisu do KRS spółki jawnej (…) 2021 r.) i od tego momentu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółka zamierza wybrać formę opodatkowania dochodów tzw. CIT-em estońskim, tj. opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „CIT estoński”), w trakcie 2023 r., składając zawiadomienie ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego.
Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki cywilnej) przysługuje prawo do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.
Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 updop. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 updop, z preferencji skorzystać mogą tylko podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.
Zatem nadmienić należy, że zgodnie z treścią art. 28j ust. 2 updop, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:
1) warunek dotyczący limitu przychodów oraz ich struktury określony w art. 28j ust. 1 pkt 1 i 2 updop, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;
2) warunek dotyczący zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 updop, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
Należy zauważyć, że ww. przepis odnosi się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób.
W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności” na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu należy powołać przepisy regulujące przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową. Przekształcenie takie jest procesem polegającym na zmianie formy spółki uregulowanym w art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).
W myśl art. 551 § 1 i § 4 KSH:
Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.
Stosownie do art. 552 KSH:
Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Jak stanowi art. 553 KSH:
§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.
W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej.
Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).
Nadmienić należy, że w myśl art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):
osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej;
2) (uchylony)
3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.
Zatem, jak wynika z powyższego spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.
Powyższe znajduje potwierdzenie, w wyrokach sądów, m.in. zgodnie z wyrokiem NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 156/21: „Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach art. 551 do art. 584 KSH i polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 KSH zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru.”
Tezę, iż podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa.
W świetle analizowanej sprawy wskazać należy również, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji (tj. obniżonej stawki ryczałtu) dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.
Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy, spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki jawnej (wcześniej cywilnej), to oznacza to, że nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Przesądza o tym fakt, że nie dochodzi do ustania bytu prawnego Spółki a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, co przekłada się na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.
Wyjaśnić przy tym należy, że przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 updop, nie znajdzie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zastosowania, bowiem przepis ten odnosi się jedynie do podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku:
a)połączenia lub podziału albo
b)wniesienia wkładów niepieniężnych albo
c)wniesienia na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa.
W konsekwencji spółka komandytowa, która powstała z przekształcenia spółki jawnej nie będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe rozważania zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki cywilnej) przysługuje prawo do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych („estoński CIT”).
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).