Temat interpretacji
Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie Wspólnikom prawa własności nieruchomości spowoduje powstanie w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 lutego 2012 r. Sygn. akt II FSK 1384/10 oddalającym skargę kasacyjną tut. Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. Sygn. akt I SA/Ke 120/10, wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 sierpnia 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 04 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. W dniu 28 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-897/09/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 14 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 listopada 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. Znak IBPBI/2/423W-134/09/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.
Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 stycznia 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 10 lutego 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-4/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. Sygn. akt I SA/Ke 120/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem z dnia 08 lutego 2012 r. Sygn. akt. II FSK 1384/10.
Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. Sygn. akt I SA/Ke 120/10 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 13 marca 2012 r.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, detalicznego i wynajmu nieruchomości. Udziałowcami Spółki jest dwóch wspólników. Każdy ze wspólników posiada po 80 udziałów po 500 zł każdy, co daje kapitał zakładowy w kwocie 80.000 PLN. Wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka posiada majątek trwały o wartości 923.735,19 PLN. Spółka dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym, który po rozwiązaniu uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie zostanie wypłacony w formie dywidendy pieniężnej, lecz w formie dywidendy rzeczowej, stanowiącej substytut dywidendy (świadczenia pieniężnego). Zamiarem Spółki jest podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej dwóm wspólnikom, co wynika z zapisów umowy Spółki. Ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej, Spółka przeniosłaby na Wspólników prawo własności wyodrębnionej geodezyjnie części nieruchomości, której rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie Wspólnikom prawa własności nieruchomości, spowoduje powstanie w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym świadczenie zostanie przez Spółkę wykonane (wygaśnie w trybie świadczenia w miejsce wypełnienia). Uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wspólnikom spółki z o.o. w świetle przepisów updop jest dla spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne - nie powoduje powstania w takiej spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że wypłata dywidendy (także w formie rzeczowej) nie generuje przychodu w spółce wypłacającej. Wnioski te wynikają z analizy art. 12 oraz 14 updop.
Przepis art. 12 updop dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych. W szczególności art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W katalogu przykładowych przychodów nie znajduje się przedmiotowa sytuacja. Analiza zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 1 updop ust. 1 wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Ponadto o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych, ale to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik zaś nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej. Faktycznie bowiem spółka wydaje prawa majątkowe w wykonaniu uchwały ZW. W wyniku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w Spółce aktywów nie wzrośnie. Jedynie co ulegnie zmianie to rodzaj aktywów, które pozostaną w Spółce po wypłacie dywidendy, tj. zamiast gotówki zostanie wydana nieruchomość.
Zdaniem Spółki, do dywidendy rzeczowej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 updop, określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W ocenie Spółki niniejszy przepis nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej z co najmniej dwóch przyczyn:
- wypłata dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia praw,
- w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny.
Reasumując przedstawiony stan faktyczno-prawny Spółka stwierdza, iż wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu dla celów updop.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2009 r. Znak IBPBI/2/423-897/09/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawomocnym wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. Sygn. akt I SA/Ke 120/10 uchylił zaskarżoną interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpatrując skargę przychylił się do stanowiska Spółki, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd zgodził się ze Skarżącą, że nie sposób określić w przedmiotowej sprawie, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne, i, jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000r., Nr 16 poz. 196 ze zm.). Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, zastosowanie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym jest niemożliwe. Sąd podniósł, również, że art. 14 ust. 1 ww. ustawy w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. "Odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.
Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 08 lutego 2012 r. Sygn. akt II FSK 1384/10 oddalił skargę kasacyjną.
W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż, poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ naruszył prawo co miało wpływ na wynik sprawy. Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość. () Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
Badając treść skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy..
NSA wskazał również, iż w przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2009 r. stwierdza, co następuje:
Prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw udziałowców tworzących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik sp. z o.o., zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.; dalej ksh) ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (art. 192 ksh). Jednocześnie wskazać, należy iż dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej.
Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 754, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę, tj. ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie, wskazać należy na treść art. 12 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył jakiego rodzaju przysporzenia zostały z przychodów wyłączone (art. 12 ust. 4 updop).
Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa, podatnika i podatnik może nim rozporządzać.
Rozpatrując skutki podatkowe po stronie spółki wypłacającej dywidendę, należy podkreślić, że dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy jest więc dla Spółki neutralna podatkowo.
Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Treść w pliku PDF 2 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach