Temat interpretacji
Czy odsetki od kredytu bankowego przejętego przez Spółkę od N. będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zarówno przed jak i po planowanej likwidacji N. ?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.02.2012r. (data wpływu 03.02.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 03.02.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej: CH lub Spółka) jest spółką należącą do zagranicznego funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w Unii Europejskiej, dokonującego inwestycji między innymi w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Obecnie Spółka prowadzi negocjacje dotyczące warunków nabycia udziałów w spółce cypryjskiej (dalej: New Hold Cyp), która na moment transakcji będzie posiadać jako swoje główne aktywo 100% udziałów w spółce N. Sp. z o.o. (dalej: N.). N. jest użytkownikiem wieczystym lub właścicielem działek zlokalizowanych w K. przy ulicy C, J. B., Ś. i D. oraz właścicielem wybudowanej na działkach nieruchomości komercyjnej postaci centrum handlowego (dale): Nieruchomość). Centrum handlowe zostało wybudowane prze N. i oddane do używania najemcom w 2005 r. Majątek spółki N. nie był przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podstawową działalnością spółki N. jest wynajem powierzchni komercyjnych i Nieruchomości na własny rachunek. Obecnie całość powierzchni handlowo-usługowych Nieruchomości jest wynajęta na rzecz podmiotów trzecich.
Intencją Spółki jest wejście w posiadanie Nieruchomości jako właściciel / użytkownik wieczysty i kontynuowanie działalności prowadzonej obecnie przez N. w zbliżonym zakresie. Jednakże ze względu na fakt, iż do sprzedaży zostały wystawione wyłącznie udziały w New Hold Cyp Spółka nabędzie 100% udziałów New Hold Cyp.
Mając na uwadze, że przedmiotem transakcji będą udziały w New Hold Cyp, w celu uproszczenia struktury własnościowej, ograniczenia kosztów funkcjonowania trzech podmiotów (Spółki, New Hold Cyp i N.) oraz dążąc do zminimalizowania ryzyk biznesowych, Spółka - po nabyciu udziałów w New Hold Cyp - prawdopodobnie podejmie decyzję o likwidacji New Hold Cyp i N. oraz przeprowadzi postępowanie likwidacyjne w sposób opisany poniżej.
Likwidacja New Hold Cyp zostanie przeprowadzona zgodnie z prawem cypryjskim.
W konsekwencji, po nabyciu udziałów w New Hold Cyp, podmiot ten zostanie zlikwidowany, a udziały w spółce N. zostaną objęte przez CH.
Postępowanie likwidacyjne spółki N. zostanie formalnie wszczęte na podstawie art. 270 i n. Kodeksu Spółek Handlowych. W toku tego postępowania należne pieniężne zobowiązania spółki N. wobec jej wierzycieli zostaną uregulowane (zapłacone lub zbyte) albo zabezpieczone. W ten sposób zostaną zaspokojone należne roszczenia pieniężne wierzycieli spółki N. (a tym samym zostanie zrealizowany jeden z celów postępowania likwidacyjnego). Nie będzie więc konieczności zbywania majątku N. podmiotom trzecim. W konsekwencji, cały majątek N. pozostały po spłacie / zabezpieczeniu wierzycieli N. obejmujący w szczególności prawo własności i wieczystego użytkowania działek w Katowicach, prawo własności centrum handlowego, wyposażenie centrum handlowego, środki pieniężne, pozostałe wierzytelności (należności) oraz udziały w spółce zależnej, której właścicielem jest N. zostanie przekazany Spółce w naturze w drodze jednego aktu prawnego. Spółka jako podmiot przejmujący cały majątek N. pozostały po spłacie / zabezpieczeniu wierzycieli N. - stanie się również stroną wszystkich zawartych przez N. umów najmu oraz innych umów związanych z Nieruchomością np. dotyczących usług sprzątania czy ochrony (za zgodą kontrahentów). W ramach powyższego zostanie wydana dokumentacja dotycząca działek i Nieruchomości jak również księgi N.. Spółka nie przejmie pracowników N., gdyż N. nie posiada pracowników.
Nie jest wykluczone, że po wydaniu całego majątku N., do czasu zakończenia procesu likwidacji, w N. pozostanie część środków pieniężnych w celu zabezpieczenia roszczeń potencjalnych wierzycieli i/lub pokrycia kosztów likwidacji. Po uregulowaniu wszystkich powyższych zobowiązań, pozostałe środki pieniężne zostaną wydane CH jako ostatnie aktywo należące do majątku likwidacyjnego i proces likwidacji zostanie zakończony. Na moment wydania aktywów spółki N. w ramach postępowania likwidacyjnego, 100% udziałowcem N. będzie CH.
Spółka planuje kontynuować, przy użyciu otrzymanego majątku, działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości (a zatem realizować cele ustalone przed nabyciem Nieruchomości).
Jeszcze przed rozpoczęciem lub w toku postępowania likwidacyjnego spłacone zostanie również zadłużenie wobec banku, które będzie posiadała N. z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. N. zaciągnie nowy kredyt bankowy w celu spłaty istniejącego kredytu. Następnie Spółka za zgodą banku będącego wierzycielem przejmie to zadłużenie (nowy kredyt bankowy) od N. W zamian za przejęcie zadłużenia N. będzie zobligowane do uiszczenia na rzecz Spółki wynagrodzenia. Wartość wynagrodzenia będzie równa sumie wartości nominalnej części kapitałowej zadłużenia oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. Zobowiązanie N. z tytułu zapłaty wynagrodzenia zostanie oprocentowane na poziomie rynkowym (wyższym niż oprocentowanie kredytu bankowego zaciągniętego przez N.). W wyniku przejęcia zadłużenia Spółka stanie się dłużnikiem banku i w konsekwencji będzie zobowiązane do zwrócenia kwoty głównej kredytu, jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz banku. Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.
Oznacza to, że Spółka będzie miała zadłużenie wobec banku, a spółka N. będzie miała zadłużenie wobec Spółki. Następnie, zadłużenie spółki N. wobec Spółki zostanie przekształcone na kapitał zakładowy N.. W tym celu Spółka dokona podniesienia kapitału spółki N. w drodze wkładu pieniężnego. Zobowiązanie Spółki wobec N. z tytułu podniesienia kapitału zostanie potrącone z zobowiązaniem N. wobec Spółki z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu (wraz z narosłymi odsetkami). W wyniku tej operacji Spółka obejmie więc udziały w N., która to spółka następnie zostanie zlikwidowana.
W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy odsetki od kredytu bankowego przejętego przez Spółkę od N. będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zarówno przed jak i po planowanej likwidacji N. ...
Stanowisko Wnioskodawcy:
Spółka uważa, że odsetki od kredytu bankowego przejętego przez Spółkę od N. będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zarówno przed, jak i po planowanej likwidacji N.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań.
Zdaniem Spółki odsetki od kredytu bankowego przejętego przez Spółkę od N. będą kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ze względu na fakt, że:
- Planowane przejęcie kredytu bankowego jest w istocie formą pozyskania finansowania na nabycie / objęcie udziałów w N., a odsetki od finansowania na nabycie / objęcie udziałów są kosztem uzyskania przychodów.
- W perspektywie planowanej likwidacji N. przejęcie kredytu bankowego prowadzi do przejęcia majątku generującego opodatkowane przychody.
- Z tytułu przejęcia kredytu bankowego Spółka uzyska oprocentowanie od wynagrodzenie z przejęcie długu, które to oprocentowanie będzie stanowiło dla niej przychód opodatkowany. Koszt odsetek od przejętego kredytu bankowego nie jest kosztem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.
Ad. A) Planowane przejęcie kredytu bankowego jako forma pozyskania finansowania na nabycie /objęcie udziałów w N.
Należy zauważyć, że z punktu widzenia skutków prawno-ekonomicznych transakcja przedstawione w zdarzeniu przyszłym (tj. przejęcie przez Spółkę kredytu bankowego N. z wynagrodzeniem, podniesienie kapitału N. w drodze wkładu pieniężnego, powstanie zobowiązania po stronie Spółki do opłacenia udziałów powstałych na skutek podwyższenia kapitału oraz potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności) będzie stanowiła objęcie przez Spółkę dodatkowych udziałów w kapitale zakładowym N.. Tym samym, odsetki od kredytu bankowego przejętego przez Spółkę od N. będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek na pozyskanie finansowania na nabycie / objęcie udziałów w N.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lut jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskani2 przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e tego artykułu.
Przepisy ustawy o PDOP nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Spółki należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związki z nabyciem udziałów lub akcji, a wiec tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce.
Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji, a nie przykładowo wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o PDOP, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP. Przepisów art. 16 ust. I ustawy o PDOP, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie należy więc interpretować rozszerzająco, lecz w sposób ścisły.
Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie takie jak cena nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu oraz pożyczki na zakup udziałów.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej. Już w 2002 r. Minister Finansów w piśmie wydanym na podstawie art. 14 ordynacji podatkowej (7 sierpnia 2002 r., sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, ze wydatkami na nabycie udziałów / akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, płaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, są kosztem w momencie zapłaty.
Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za kredyt, a nie wydatkami na nabycie akcji, dlatego też należy je ujmować w dacie zapłaty. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z 31 października 1996 r. (sygn. PO4/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z 2 września 2002 r. oraz nr 1985 z 23 maja 2000 r.
Spółka pragnie także wskazać, iż prezentowane przez nią stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od kredytu i pożyczki na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji jest potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA w orzeczeniu ze stycznia 2006 r. stwierdził, iż przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, ze przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056). (Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05).
Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez NSA w następujących orzeczeniach: Wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK. 324/2004 Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.
Wyrok NSA z dnia 30 maja 2001r. - jeżeli zakup jest pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) <...> to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (cena. ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu juz w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o PDOP. (Wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. I SA/Ka 749/00).
Należy wskazać, że identyczne stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygniecie zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych: z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. lPPB3/423-855/10-4/JB, z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-235/10-2/MC, z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. IPPB3/423-266/09-2/KK, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-168/09-4/KK, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
W szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-289/O8-2/HS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza się, iż: .Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznaczą że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lut akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty, notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że koszty zaciągniętej pożyczki na zakup akcji, czy udziałów, tj. odsetki, prowizje, a przy pożyczce dewizowej także różnice kursowe, nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lut kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt B ustawy o PDOP nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że odsetki od zaciągniętego kredytu i pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia udziałów w spółce N., nie s wydatkami na nabycie udziałów N., lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.
Ad. B) W perspektywie planowanej likwidacji N. przejecie kredytu bankowego prowadzi do przejęcia majątku generującego opodatkowane przychody
Spółka pragnie wskazać, iż planowana likwidacja N. (po uprzedniej likwidacji New Hold Cyp) i przejęcie jej całego majątku przez Spółkę potwierdza prawo Spółki do zaliczenia w koszt uzyskania przychodu odsetek zapłaconych od przejętego kredytu bankowego. W wyniku likwidacji Spółka nabędzie bowiem majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Spółki. Spełniony będzie zatem warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki (kredytu) zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje zlikwidowana, a jej majątek przechodzi na nabywcę tych udziałów.
Na uwagę zasługuje fakt, iż podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dacie dokonania likwidacji spółki prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych: interpretacja z 28 sierpnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-733108-7/AG), czy też interpretacja z 10 lutego 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-982/09-2/JG).
Ad. C) Z tytułu przejęcia kredytu bankowego Spółka uzyska oprocentowanie od wynagrodzenia za przejęcie długu , które to oprocentowanie będzie stanowiło dla niej przychód opodatkowany.
Ponieważ oprocentowanie od wynagrodzenia będzie ustalone na poziomie rynkowym wyższym niż oprocentowanie kredytu bankowego zaciągniętego przez N., Spółka w rezultacie przejęcia kredytu osiągnie dochód podatkowy równy różnicy pomiędzy odsetkami /oprocentowaniem od wynagrodzenia a odsetkami od spłacanego kredytu.
Z ekonomicznego punktu widzenia, wynik takiej transakcji będzie identyczny, jak gdyby Spółka N., która wykorzystałaby tę pożyczką na spłatę kredytu bankowego. Można zatem uznać, iż przejęcie długu ma dla przejmującego dług (Spółki) takie same skutki ekonomiczne jak zaciągnięcie nowego zobowiązania.
Z punktu widzenia celu transakcji i jej ekonomicznych skutków nie ma zatem znaczenia, czy w celu dofinansowania N. Spółka zaciągnie nową pożyczkę / kredyt bankowy i przekazując środki z niej udzieli pożyczki N., czy też za wynagrodzeniem przejmie już istniejące zobowiązanie N.. W obu przypadkach Spółka ponosić będzie koszt udzielenia finansowania N. w oparciu o cudzy kapitał z tym, że w przypadku wariantu realizowanego przez Spółkę nie będzie konieczności ponoszenia kosztów ewentualnych prowizji czy opłat manipulacyjnych towarzyszących zwykle zaciągnięciu pożyczki bankowej i transferowi gotówki.
Przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego w celu udzielenia pożyczki spółce zależnej z przeznaczeniem na spłatę jej zobowiązań wobec podmiotu trzeciego, zostało potwierdzone w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423-106/09-4/AG) stwierdził, iż: wydatki w postaci odsetek od kredytu bankowego (...) można uznać za koszt podatkowy w rozumieniu wskazanych przepisów, o ile zostanie uzyskany jednocześnie przychód. W przypadku zatem dokonania wzajemnej kompensaty zobowiązań pomiędzy wnioskodawcę a jego spółką zależną mimo iż kredyt zostanie przeznaczony na spłatę zobowiązania odrębnego pod względem prawnym podmiotu, istnieć będzie związek przyczynowo-skutkowy poniesienia wydatku na odsetki z osiąganymi przez wnioskodawcę przychodami. Spółka pragnie w tym miejscu dodać, i przychód, o którym mowa w cytowanej interpretacji, będzie w jej przypadku stanowiło oprocentowanie od wynagrodzenia wypłacane przez N..
Końcowo, Spółka zwraca uwagę, że w analogicznym stanie faktycznym prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu bankowego potwierdziły sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r (sygn. II FSK 385/10), w odpowiedzi na skargę kasacyjną
do wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1438/09), podtrzyma stanowisko WSA, zgodnie z którym Brak jest podstaw pozwalających na uznanie, że wydatek ten
Reasumując, zdaniem Spółki odsetki od kredytu bankowego przejętego od N. będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów zyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zarówno przed, jak i po planowanej likwidacji N.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.
Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
- wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
- wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- został właściwie udokumentowany.
Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.
Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.
W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do zaciągnięcia przez Spółkę (Wnioskodawcę) kredytu na zakup udziałów spółki N., ale do przejęcia długu ciążącego na tej spółce (nowego kredytu bankowego) oraz następnie do nabycia udziałów spółki N. - w wyniku konwersji wierzytelności z tytułu przejęcia tego długu (obejmującej wynagrodzenia za przejęcie długu oraz narosłych odsetek) na kapitał spółki N., poprzez potracenie wzajemnych zobowiązań.
Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu nowego kredytu Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. spółki N.. W zamian za przejecie tego długu Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie od spółki N. równe sumie wartości nominalnej części kapitałowej nowego kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. Zobowiązanie N. z tytułu zapłaty wynagrodzenia zostanie oprocentowane na poziomie rynkowym (wyższym niż oprocentowanie przejętego nowego kredytu).
W ramach dokonanej przez Spółkę operacji nabycia udziałów spółki N., w wyniku potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki N. oraz zobowiązania spółki N. z tytułu zapłaty należnego Spółce wynagrodzenia za przejecie długu wraz z narosłymi odsetkami od tego wynagrodzenia, będą miały miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny jej skutków pod względem podatkowym.
Jak bowiem jednoznacznie wynika ze zdarzenia przyszłego, dojdzie w nim do nabycia przez Spółkę długu z tytułu nowego kredytu bankowego (który będzie zobowiązana spłacić w przyszłości) w zamian za co Spółka otrzyma wynagrodzenie od spółki N. w wysokości wartości nominalnej części kapitałowej nowego kredytu i odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, oraz dodatkowo oprocentowanie tego wynagrodzenia poprzez potracenie, w momencie konwersji jej wierzytelności na kapitał zakładowy spółki N.. Jednocześnie będzie miało miejsce nabycie przez Spółkę udziałów spółki N., w wyniku podniesienia kapitału spółki N. w drodze wniesienia wkładu, który to wkład zostanie uregulowany przez Spółkę w momencie potrącenia wskazanych wzajemnych zobowiązań Spółki i spółki N.
Dokonując oceny skutków prawnopodatkwych przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od kwoty przejętego nowego kredytu zarówno przed, jak i po planowanej likwidacji spółki N., należy zatem rozdzielić konsekwencje czynności objęcia udziałów spółki N., od przejęcia przez Spółkę długu (w zamian za oprocentowane wynagrodzenie).
W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze: przejęcie długu oraz nabycie udziałów stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań ekonomicznych przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych.
W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości.
Wynagrodzenie takie zaś, powodując przysporzenie majątkowe podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tymże podatkiem (art. 12 ustawy).
Wynagrodzenie należne za przejecie długu może być również oprocentowane, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Takie oprocentowanie stanowi wynagrodzenie z tytułu odroczenia płatności należności głównej czyli wynagrodzenia za przejęcie długu, a nie za samą transakcję przejęcia długu. Tym samym oprocentowanie wynagrodzenia za przejecie długu nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za przejecie tego długu, a w konsekwencji z przychodem z tytułu przejęcia długu.
Tak więc wyłącznie w kontekście wynagrodzenia za przejecie długu lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.
Wnioskodawca miałby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego długu, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w wysokości otrzymanego w momencie konwersji (potracenia wzajemnych zobowiązań Spółki i spółki N.) wynagrodzenia za przejecie długu, a nie tylko przychodu z tytułu otrzymania (w tym samym momencie) oprocentowania tegoż wynagrodzenia - art. 12 ust. 1 ww. ustawy.
Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż w przypadku zaciągnięcia kredytu na zakup przez Spółkę udziałów spółki N. niewątpliwie odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, jako koszty finansowania nabycia tego rodzaju aktywów. Natomiast przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot, potrącone następnie z zobowiązaniem Spółki z tytułu wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki N. nie stanowi kredytu na nabycie udziałów spółki N.. I to pomimo, że obie sytuacje w wymiarze ekonomicznym miałyby podobny skutek. Nie można bowiem podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo. Natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać te sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla każdego z zaistniałych w zdarzeniu przyszłym zdarzeń gospodarczych.
Nie można również mówić, jak twierdzi Wnioskodawca, o związku przedmiotowych wydatków z przychodami z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych, generowanymi przez majątek spółki N. przejęty przez Spółkę w drodze późniejszej likwidacji spółki N.. Istnienie związku pomiędzy przejęciem przez Spółkę długu od spółki, w której nabyte zostanie 100% udziałów, i której majątek zostanie następnie przejęty w procesie jej likwidacji nie oznacza automatycznie istnienia związku wydatków ponoszonych na spłatę tego długu z wskazanymi przychodami generowanymi przez ten majątek.
Jak wskazano wyżej, Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów spółki N. czy też przedmiotowych składników majątkowych tylko odsetki od kredytu uprzednio zaciągniętego przez inny podmiot (sprzedającego) na jego potrzeby (spłatę innego kredytu bankowego).
Skoro wydatki na spłatę przejętego kredytu nie stanowią wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę na nabycie udziałów spółki N. lub na nabycie składników wynajmowanych nieruchomości, wydatki te nie stanowią kosztów finansowania wydatków na nabycie tychże udziałów czy nieruchomości. Tym samym brak jest związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami w postaci odsetek od przejętego przez spółkę nowego kredytu, a potencjalnymi przychodami Wnioskodawcy generowanymi przez przejęty w ramach likwidacji majątek.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych oraz orzeczenia sądowego zauważyć należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak np. wyrok NSA z 29.06.2011r. sygn. akt II FSK 313/10 zgodny ze stanowiskiem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).
Ponadto na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Treść w pliku PDF 783 kB
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie