Zdaniem Wnioskodawcy

Wypłacone odsetki w części odpowiadającej udziałowi Spółki A Sp. k. (pożyczkodawcy) w udziale w zysku Spółki B Sp. k. (pożyczkobiorcy) nie stanowią dla Podatnika zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodu (jako świadczenie dla samego siebie), a w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi pozostałych wspólników w zyskach Spółki B Sp. k.) odsetki te stanowią dla Podatnika przychód do opodatkowania (jako świadczenie osoby trzeciej). Spółka A Sp. k. i Spółka B Sp. k. to spółki osobowe, które posiadają podmiotowość prawną i własne majątki. Pożyczka udzielona jest z majątku Spółki A Sp. k. Jednocześnie spółki te nie posiadają podmiotowości w podatku dochodowym, a ich przychody i koszty przyporządkowywane są bezpośrednio wspólnikom, którzy nie są podatkowo transparentni. Przy takiej konstrukcji opodatkowania istotne jest podatkowe kwalifikowanie świadczeń wspólnika na rzecz spółki. W tym miejscu należy powołać pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4.04.2002 r., PB4/AK-031-23/02 (opubl. Biuletyn Skarbowy 2002/3 str. 20), w którym uznano, że jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla siebie samego w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W konsekwencji należy przyjąć, że świadczenie wspólnika na rzecz spółki osobowej - w zakresie odpowiadającym udziałowi tego wspólnika w przychodach i kosztach - należy traktować z podatkowego punktu widzenia jak świadczenie dla samego siebie, a w konsekwencji:

• świadczenie spółki na rzecz wspólnika - w zakresie odpowiadającym udziałowi tego wspólnika w przychodach i kosztach - należy również traktować jako świadczenie dla samego siebie, - świadczenie spółki na rzecz wspólnika - w zakresie odpowiadającym udziałowi pozostałych wspólników w przychodach i kosztach - należy traktować jako świadczenie osoby trzeciej

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 17.12.2008r. w sprawie ILPB2/415-623/08-2/ES oraz Ministra Finansów z dn. 1.08.2008 r. w sprawie ITPB1/415-319/08/HD (dotyczyły wspólników - osób fizycznych). Pogląd o nierozpoznawaniu ani przychodów, ani kosztów podatkowych w części, w jakiej wspólnik uczestniczy w przychodach i kosztach spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (por. M. Jamroży, Opodatkowanie odsetek od pożyczki wspólnika spółki osobowej, Monitor Podatkowy 2004, nr 12, oraz tenże; Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa 2005, s. 62).

Koncepcja czynności samej z sobą była także akceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wydając bowiem interpretację, która dotyczyła co prawda pożyczki nieoprocentowanej (IPPBI/415-982/08-2/AG), to jednak odwołał się w niej do w/w idei.

Za uznaniem prawidłowości, tej koncepcji przemawia także odwołanie się do niej w niezwykle popularnym wśród organów podatkowych i służb księgowych Biuletynie Informacyjnym (tzw. materiały gorzowskie) w niedawno opublikowanym artykule pt. Pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika (nr 10 z 10.03.2010r.). Tutaj także powołano się na w/w interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17.12.2008r.

Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione w sytuacji której dotyczy niniejszy wniosek, albowiem przedmiotem pożyczki nie są środki pochodzące z majątku Podatnika, lecz należące do Spółki A Sp. k. Podatnik nie jest też stroną umowy pożyczki. U niego jedynie następuje podatkowa kumulacja zdarzeń finansowych obu spółek.

Choć jednoczesne ujawnianie przychodów i kosztów może się wydawać nielogiczne, to jako alternatywne stanowisko można rozważać pogląd, zgodnie z którym Podatnik rozpozna u siebie przychód, ale także koszty uzyskania przychodów (poniesione przez spółkę) w częściach, w których przypada na niego bezpośredni; lub pośredni udział w zyskach tych spółek. Nie jest to jednak stanowisko Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na wspomnianą transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników (podatników) w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero ustalone w powyższy sposób przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami wspólnika (w tym z działalności gospodarczej) w celu opodatkowania określonego na ich podstawie dochodu.

W konsekwencji nie ustala się dochodu na poziomie spółki, lecz dochód powstaje wyłącznie u wspólnika przez przypisanie mu - w proporcji do jego udziału w spółce - przychodów i kosztów ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki (ustawa o rachunkowości nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej). Tak więc przychody i koszty z czynności dokonanych przez spółkę osobową w pierwszej kolejności są ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki osobowej, a następnie są przypisywane poszczególnym wspólnikom w stosunku do przysługującego im udziału w zyskach, w konsekwencji dopiero na poziomie wspólników ustalany jest dochód podatkowy.

Spółka komandytowa nie została wyposażona w osobowość prawną, ale posiada tzw. zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Może również udzielać pożyczek.

W sytuacji opisanej we wniosku Sp. A Sp.k., której wspólnikiem jest Wnioskodawca, udzieliła pożyczki Sp. B Sp.k., w której Sp. A Sp.k. jest wspólnikiem. Wszystkie trzy spółki są odrębnymi podmiotami i występuje względem siebie jako osoby trzecie. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem dla samego siebie i w związku z tym Wnioskodawca jako wspólnik spółki udzielającej pożyczki nie będzie miał obowiązku rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych. Takiego wyłączenia nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poza wyjątkiem wymienionym w art. 16 ust.1 pkt 13 ustawy).

Stosując zasadę przewidzianą w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutki zawartej transakcji Wnioskodawca musi uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym, mając na względzie odpowiednie przepisy ustawy dotyczące przychodów i kosztów podatkowych, znajdujące zastosowanie odnośnie otrzymanych i zapłaconych odsetek od pożyczek.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych, lecz niedotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Generalna zasada dotycząca konsekwencji udzielenia i otrzymania spłaty pożyczki, stanowi więc, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychodem i kosztem są odpowiednio u pożyczkodawcy/kredytodawcy i pożyczkobiorcy/ kredytobiorcy odsetki (skapitalizowane oraz zapłacone).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki A Sp. k.

Spółka A Sp. k. jest natomiast komandytariuszem Spółki B Sp. k. Spółka A Sp. k. udzieliła Spółce B Sp. k. pożyczki w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej.

Zatem odsetki, które Spółka B Sp. k. zapłaci pożyczkodawcy (Spółce A Sp. k.) będą z jednej strony przychodem dla Spółki A Sp. k., który następnie w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art.5 ust.1 ustawy) sposobem rozliczania przychodów osiąganych z udziału w spółce osobowej, zostanie przypisany jej wspólnikom, w przedmiotowej sprawie- Wnioskodawcy, zgodnie jej udziałem w zysku Spółki A Sp. k. Z drugiej strony odsetki te będą stanowiły koszt podatkowy Spółki B Sp. k., który następnie w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art.5 ust.2 ustawy) sposobem rozliczania kosztów poniesionych w związku z udziałem w spółce osobowej, zostaną rozpoznane u wszystkich wspólników, w tym pośrednio w Spółce A Sp. k., a bezpośrednio u Wnioskodawcy, w wysokości odpowiadającej ich udziałom (dla Wnioskodawcy: udziałowi Spółki A Sp. k. w zysku Spółki B Sp. k., a następnie udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki A Sp. k.).

Tak więc prawidłowe jest stanowisko Spółki przedstawione przez nią alternatywnie w końcowym fragmencie uzasadnienia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku: pisma Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. (znak PB4/AK-031-23/02) oraz interpretacji organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią one źródła prawa (pismo MF nie zostało nawet wydane jako tzw. interpretacja ogólna). Co ważne żadna z interpretacji nie dotyczy stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego w przedmiotowym wniosku: sytuacje opisane w tych interpretacjach dotyczą pożyczek udzielonych przez osoby fizyczne bezpośrednio spółkom osobowym. Dodatkowo należy zauważyć, że interpretacje ILPB2/415-623/08-2/ES oraz ITPB1/415-319/08/HD nie są opublikowane na stronie http://sip.mf.gov.pl.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie