Interpretacja indywidualna z dnia 31.08.2009, sygn. IPPB5/423-298/09-2/IŚ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na podstawie art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z zapłatą zobowiązań w walucie obcej prawidłowe jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności, w sytuacji gdy zapłata zobowiązań przez Spółkę następuje z rachunku walutowego prowadzonego wyłącznie w walucie obcej.?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2009 r. (data wpływu 08.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych metodą podatkową z tytułu zapłaty zobowiązań jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych metodą podatkową z tytułu zapłaty zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi sieć multipleksów zlokalizowanych w centrach handlowych największych miast Polski.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawową działalność Spółki stanowi projekcja filmów.

W wyniku prowadzonej działalności Spółka posiada zobowiązania handlowe oraz zobowiązania z tytułu pożyczek w EURO. Spłata powyższych zobowiązań jest dokonywana za pośrednictwem rachunku walutowego prowadzonego w EURO. Oznacza to, że na moment regulowania zobowiązań w walutach obcych nie jest kupowana waluta z banku.

Środki pieniężne zgromadzone na rachunku, wykorzystywane przez Spółkę do regulowania zobowiązań, są ewidencjonowane przez bank w EURO, bez ich przewalutowania na PLN. Także wypływ waluty z rachunku jest ewidencjonowany przez bank wyłącznie w walucie obcej. W otrzymywanych przez Spółkę wyciągach bankowych zamieszczane są jedynie dane dotyczące waluty, brak jest natomiast informacji odnośnie kursu przeliczeniowego waluty na PLN stosowanego przez bank (gdyż takie przeliczenie nie następuje).

Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych według metody określonej w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Przy ustalaniu wartości różnic kursowych dla celów podatkowych, powstałych w związku z zapłatą zobowiązań w walucie obcej, Spółka stosuje kurs średni Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności. Powstałe w ten sposób dodatnie lub ujemne różnice kursowe stanowią odpowiednio przychód bądź koszt podatkowy Spółki.

Spółka zamierza kontynuować przyjętą metodę ustalania wartości różnic kursowych dla celów podatkowych, w związku z zapłatą zobowiązań w walucie obcej, również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na podstawie art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z zapłatą zobowiązań w walucie obcej prawidłowe jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności, w sytuacji gdy zapłata zobowiązań przez Spółkę następuje z rachunku walutowego prowadzonego wyłącznie w walucie obcej....

Zdaniem Spółki, w przypadku regulowania zobowiązań walutowych poprzez rachunek walutowy, dla ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych prawidłowe jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT różnice kursowe powstają w przypadkach określonych w ustawie. W szczególności do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dochodzi w przypadku, gdy:

• wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 i art. 15 ust. 3 pkt 2 i 5 ustawy o CIT).

Jednocześnie, zgodnie z art. art. 15a ust. 4 tej ustawy o CIT, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z powyższej przedstawionych przepisów ustawy o CIT wynika, iż co do zasady przy ustalaniu różnic kursowych dla celów podatkowych, powstałych w związku z uregulowaniem zobowiązań w walutach obcych, należy uwzględnić faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia dokonania płatności. Natomiast w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty nie istnieje, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy płatność zobowiązań w EURO dokonywana jest poprzez rachunek walutowy, bez przewalutowania środków na tym rachunku na PLN, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie występuje, a więc zastosowanie ma art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Biorąc bowiem pod uwagę literalną wykładnię językową terminu faktycznie zastosowany kurs waluty należy stwierdzić, iż termin ten oznacza de facto kurs waluty użyty przy rzeczywistej transakcji (wyraz zastosowany odwołuje się bowiem do czasu przeszłego dokonanego). A zatem kurs ten występuje jedynie w przypadku transakcji, w których dochodzi do faktycznej sprzedaży lub kupna waluty.

Odnosząc się do operacji walutowych dokonywanych przez Spółkę z rachunku walutowego należy wskazać, iż operacje te polegają wyłącznie na zapłacie zobowiązania w walucie obcej, przy czym nie dochodzi do faktycznej sprzedaży lub kupna waluty na ten cel. W rezultacie faktycznie zastosowany kurs waluty nie występuje i tym samym dla ustalenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań prawidłowe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2007 roku, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (sygn. PD I/4270-0035/07/AB), zgodnie z którym w przypadku operacji walutowych na rachunku walutowym kurs faktycznie zastosowany nie występuje, bowiem nie ma potrzeby przewalutowywania otrzymanej waluty na walutę polską. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli nie jest możliwe wystąpienie kursu faktycznie zastosowanego, wartość waluty będzie wyceniania według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji walutowych.

Także w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 września 2007 roku Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (sygn. 1472/ROP1/423-258/07/MF) stwierdził, że w przypadku operacji rachunku walutowego nie ma miejsca operacja przewalutowania i nie może zostać zastosowany faktyczny kurs waluty. W rezultacie prawidłowym jest zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji walutowej i nie może być zastosowany faktyczny kurs banku.

Identyczne stanowisko zostało przyjęte w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2007 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie (sygn. US.IA/3/423-2/07), który zgodził się ze stanowiskiem podatnika, potwierdzając tym samym, że w sytuacji Spółki, w związku z faktem dokonywania transakcji przy pomocy rachunku walutowego nie można mówić o faktycznie zastosowanym kursie waluty, ponieważ nie dochodzi do rzeczywistej sprzedaży lub nabycia waluty. Transakcje są przeprowadzane tylko i wyłącznie w EURO. Można zastosować tutaj przepis art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W sytuacji Spółki, która dokonuje operacji walutowych poprzez rachunek walutowy w EURO nie występuje faktycznie zastosowany kurs walutowy. W rezultacie dla ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z zapłatą zobowiązań w walucie obcej Spółka powinna stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop), który został dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (tak, jak w przedmiotowym przypadku Spółka) albo na podstawie przepisów o rachunkowości.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a updop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, przykładowo:

• zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jak więc wynika z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Nadmienić przy tym należy, iż nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca od 1 stycznia 2009 r., nie wprowadziła zmian w przedmiotowym zakresie.

Na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Przepis art. 15a ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art.15a ust.5 updop).

Z wniosku wynika, że Spółka dokonuje operacji walutowych poprzez rachunek walutowy w EURO i przy spłacie zobowiązań za pośrednictwem tego rachunku korzysta ze zgromadzonych środków w Euro, nie dokonując zakupu waluty z banku. Jednocześnie operacje gospodarcze, jakie przeprowadzane są za pośrednictwem tego rachunku bank ewidencjonuje wyłącznie w walucie obcej i w przekazywanych Spółce wyciągach bankowych zamieszcza jedynie dane dotyczące waluty - bez informacji odnośnie kursu przeliczeniowego waluty na PLN stosowanego przez bank, gdyż takie przeliczenie nie następuje. W tych okolicznościach Spółka uważa, iż jest uprawniona przy ustalaniu wartości różnic kursowych dla celów podatkowych, powstałych w związku z zapłatą zobowiązań w walucie obcej, do stosowania kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności.

Odnosząc zatem wyżej wskazany stan prawny do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych, Spółka winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs ogłaszany przez bak, w którym posiada rachunek w EURO (w zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży EURO). Sam fakt, że bank nie zamieszcza w przekazywanych Spółce wyciągach informacji o notowaniach EURO, w ocenie tutejszego organu, nie jest wystarczającym powodem do stosowania kursu średniego NBP nie jest to sytuacja uniemożliwiająca zastosowanie faktycznego kursu EURO ogłaszanego w banku obsługującym rachunek walutowy Spółki, gdyż tabele notowań walut, w tym EURO z pewnością bank ten przedstawia do wiadomości.

Należy również zauważyć, że nawet jeżeli w sytuacji przedstawionej przez Spółkę nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, tj. banku z którego usług Spółka korzysta jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż są one mechanizmem służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

Natomiast w kwestii powołanych przez Spółkę interpretacji wyjaśnienia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Reasumując, w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla potrzeb ustalenia różnic kursowych związanych z zapłatą zobowiązań w walucie obcej - Spółka nieprawidłowo stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności; jako kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu ustawy podatkowej Spółka winna przyjąć odpowiednio kurs banku, który obsługuje rachunek walutowy Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie