Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2008 r. (data wpływu 3.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. jest spółką holdingową posiadającą udziały w kilkudziesięciu spółkach celowych. Spółka nie świadczy na rzecz posiadanych spółek celowych usług zarządczych i nie osiąga z tego tytułu przychodu. Spółka jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w P, które nabyła w 2003 roku, w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości. Ze względu na fakt, iż Spółka działa w grupie kapitałowej, która prowadzi m.in. działalność deweloperską, grunt został zakupiony celem przeznaczenia go w przyszłości pod budowę mieszkań i ich sprzedaż. Z tego też względu zakupione grunty były od momentu zakupu wykazywane w Spółce jako majątek obrotowy (towary). Proces inwestycyjny dotyczący nieruchomości gruntowych położonych w P rozpoczął się w roku 2003 i obejmował w tym czasie m.in. czynności przygotowawcze oraz formalno-prawne związane z procesem inwestycyjnym. Obecnie spółka kończy budowę pierwszej fazy projektu tj. 184 mieszkań i lokali usługowych. Od początku procesu inwestycyjnego wartość poniesionych nakładów na budowę mieszkań zwiększa w księgach Spółki dla celów podatkowych oraz bilansowych wartość gruntu jako majątku obrotowego. Koszty te ujmowane są w księgach Spółki jako produkcja w toku. Zgodnie z zaistniałymi uwarunkowaniami rynkowymi, w tym oczekiwaniami instytucji finansowych dla potrzeb rozliczenia inwestycji każdy projekt deweloperski musi być realizowany przez jedną specjalnie do tego celu utworzoną spółkę celową (tu N). Dlatego też obecnie Spółka zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo obejmujące m.in. następujące składniki swego majątku na pokrycie udziałów obejmowanych w kapitale zakładowym N:

• prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P, stanowiące działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 156/1, 156/2, 156/3 o łącznej powierzchni 3,3439 ha oraz usytuowane na tym gruncie budynki, budowle oraz urządzenia,
• prawa użyłkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P, stanowiące działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 155/1, 155/2, 155/3 o łącznej powierzchni 0,6342 ha oraz usytuowane na tym gruncie budynki i budowle oraz urządzenia,
• nakłady związane z prowadzonym projektem deweloperskim w P,
• wszelkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (procesem inwestycyjnym w P) (w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów dotyczących inwestycji w P),
• wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących inwestycji w P,
• prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. działkach gruntu,
• dokumentacja, tajemnice przedsiębiorstwa oraz klientela.
  
  

Spółka nie zatrudnia pracowników.

Głównym składnikiem majątku pozostającym w Spółce po objęciu udziałów w kapitale zakładowym N w zamian za ww. wkład niepieniężny będą aktywa holdingowe (udziały w pozostałych spółkach celowych) oraz finansowanie w ramach holdingu (pożyczki otrzymane przez Spółkę oraz udzielone do spółek celowych) niezwiązane z projektem w P. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do N, inwestycja w zakresie kompleksu mieszkalnego-użytkowego w P będzie realizowana przez N.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki zgodnie z którym opisany powyżej wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę na pokrycie udziałów obejmowanych w kapitale zakładowym N, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę na pokrycie udziału w kapitale zakładowym N, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Przepis art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny .

Zgodnie z regulacją art. 55¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
  
  

Natomiast zgodnie z art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie majątkowych oraz zobowiązań, podmiot otrzymujący wkład, działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych oraz zobowiązań, podmiot otrzymujący wkład będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Podkreślić należy, iż przedmiotem wkładu są nie tylko nieruchomości opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowiące (wraz z prowadzonym procesem deweloperskim w P) istotę przedsiębiorstwa Spółki, ale również całość praw i obowiązków wynikających z umów wykonawczych, budowlanych, zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów dotyczących procesu inwestycyjnego w P, wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe, jak również know-how wypracowany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiot wkładu stanowić będzie zatem przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego i efektywnego funkcjonowania (realizacji projektu deweloperskiego).

W przypadku przedmiotowej transakcji, przedmiotem wkładu wnoszonego przez Spółkę będą również wszelkie wymienione wyżej umowy cywilnoprawne, obejmujące umowy związane z prowadzeniem projektu deweloperskiego. Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiada zatem pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielnego podmiotu gospodarczego, umożliwiającą nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontynuowania projektu w P.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że do przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): ,Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55² kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, ze doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k. c.

W przypadku transakcji wniesienie przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących realizacji projektu deweloperskiego, którego głównym elementem jest nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego wraz z projektem deweloperskim) warunek ten będzie spełniony, w rezultacie transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji projektu deweloperskiego. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Za stanowiskiem Spółki w zakresie klasyfikacji przedmiotu wkładu jako przedsiębiorstwa, przemawiają również interpretacje organów podatkowych. Zgodnie z ich treścią, dopuszczalne są sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (...). Zgodnie z powyższą regułą, należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo pomimo wyłączenia zeń określonych elementów (t.j. udziałów posiadanych przez Spółkę w innych spółkach celowych oraz należności i zobowiązań z tytułu pożyczek). Należy podkreślić, iż Spółka nie świadczy usług zarządczych na rzecz spółek celowych i nie otrzymuje z tego tytułu jakichkolwiek przychodów. Spółka nie prowadzi też innej działalności gospodarczej. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie nieruchomości opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonego projektu deweloperskiego w P, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do N.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę na pokrycie udziału w kapitale zakładowym N, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis ustawy podatkowej bezpośrednio odnosi się zatem do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do regulacji art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W przepisie art. 55² Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W opinii organu podatkowego, z regulacji powyżej przytoczonych wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki (materialne i niematerialne), które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, iż to wielość elementów stanowi podstawowy warunek uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu cytowanego przepisu. Jest to przy tym warunek konieczny, ale niewystarczający, gdyż drugą zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest element organizacji jego składników. Ustawodawca w cytowanym przepisie Kodeksu cywilnego wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Ponadto, przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników zorganizowany jako całość i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza wnieść składniki majątkowe na pokrycie udziałów obejmowanych w kapitale zakładowym spółki N. Zdaniem Spółki w zamian za otrzymane udziały wnosi wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych aby można było stwierdzić, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 75¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo może być zbyte. Zbycie przedsiębiorstwa jest pojęciem, które obejmuje wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Na nabywcę musi więc przejść minimum środków i sposobów, jakie są konieczne do tego, aby można było prowadzić przedsiębiorstwo w znaczeniu funkcjonalnym. Chodzi więc o wszelkie elementy, które powodują przejecie funkcji pełnionych przez przedsiębiorstwo, a ze stanu faktycznego nie wynika aby na dzień aportu powyżej opisana masa majątkowa mogła stanowić przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą w celach zarobkowych.

Zdaniem organu powyżej opisany zespół składników majątkowych nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa brak jest chociażby oznaczenia indywidualizującego to przedsiębiorstwo czyli nazwy przedsiębiorstwa. Spółka zaznacza także, że nie zatrudnia pracowników. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Opisane składniki majątkowe nie wskazują na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.