Temat interpretacji

W dniu 16.02.2006r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który uzupełniono w dniu 7.04.2006r.

We wniosku tym Podatnik przedstawia następujący stan faktyczny:

W ramach funkcjonowania grupy B, Spółka zawarła ze spółką B AG umowę dotyczącą zawarcia transakcji terminowej typu forward na zakup EUR za PLN po z góry ustalonym kursie walutowym oraz dokonywania zapłaty zobowiązań i rozliczenia należności wobec innych podmiotów z grupy B.

Spółka B AG w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zajmuje się realizacją usług finansowych na rzecz poszczególnych podmiotów z grupy B, których zakres jest uzależniony od postanowień poszczególnych umów łączących te podmioty. Spółka B AG nie prowadzi na terenie Niemiec (gdzie jest rezydentem dla celów podatkowych) działalności bankowej sensu stricte.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wszelkie należności i zobowiązania Wnioskującej wobec innych podmiotów z grupy oraz kwoty wynikające z tytułu zawarcia transakcji terminowej typu forward na zakup EUR za PLN po z góry ustalonym kursie walutowym ze spółką B AG, są rozliczane na bazie miesięcznej, tj. rozliczenie jest dokonywane w konkretnym dniu ustalonym dla każdego miesiąca. Podatnik podkreśla, iż zarówno wszelkie zobowiązania jak i należności są wyrażone w EUR, gdyż ta waluta jest walutą funkcjonującą w grupie B (większość podmiotów ma swoją siedzibę na terenie Unii Europejskiej w strefie "EURO").

W wyniku zawarcia transakcji zabezpieczającej typu forward Spółka jest zobowiązana do przekazania B AG odpowiedniej kwoty złotych polskich oraz ma roszczenie o wydanie odpowiedniej kwoty EUR.

Na dzień dokonania rozliczenia Spółka sporządza listę należności i zobowiązań podlegających rozliczeniu. Po stronie należności jest ujawniana kwota należności EUR wynikająca z zawartego kontraktu terminowego forward. Natomiast odpowiednia kwota złotych polskich wynikająca z zawartego kontraktu forward jest w całości przelewana przez Spółkę na wskazane przez spółkę B AG konto bankowe.

W kolejnym etapie Spółka na podstawie szczegółowej identyfikacji decyduje, które należności (w tym należność wynikająca z zawartego kontraktu terminowego) są zaliczane na poczet poszczególnych zobowiązań, a fizyczne przekazanie środków jest realizowane przez spółkę B AG w imieniu Wnioskującej.

Kwota EUR stanowiąca saldo po dokonaniu rozliczeń jest odpowiednio fizycznie przelewana na konto Spółki lub spółki B AG (w zależności od salda). Przy dokonywaniu lub otrzymywaniu przelewu dotyczącego kwoty salda zobowiązań i należności wynikającegoz rozliczenia Spółka ma możliwość dokładnego określenia, którego konkretnie podmiotu i zobowiązania/należności dotyczy przelew. Spółka podkreśla, iż to Ona według własnego uznania decyduje jakie konkretnie zobowiązania i należności zostaną uregulowane w ramach danego rozliczenia, a jakie są regulowane poprzez przelew kwoty salda. Podatnik jednocześnie wskazuje, iż należności i zobowiązania, o których mowa wynikają zasadniczo z dokonywanych przez Spółkę zakupów towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, surowców do produkcji, a także sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę wyrobów do odbiorców zagranicznych, dotyczą więc one przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z typową (podstawową) działalnością prowadzoną przez Podatnika.

Zgodnie z przyjętą polityką, Spółka księguje w księgach rachunkowych przeprowadzone rozliczenie po kursie wynikającym z zawartego kontraktu terminowego forward. W konsekwencji na kontach rozrachunkowych wobec odpowiednich kontrahentów Spółki oraz kontach wynikowych księgowane są odpowiednie różnice kursowe wynikające z różnicy pomiędzy wartością historyczną danego rozrachunku a jego wartością wyliczoną na dzień przeprowadzenia rozliczenia przy zastosowaniu kursu wynikającego z kontraktu terminowego forward. Dodatkowo Spółka podkreśla, że w stosunku do kwoty należności wynikającej z kontraktu terminowego forward nie powstają żadne różnice kursowe, gdyż oba kursy tj. forwardowy oraz kurs rozliczenia są takie same.

Podatnik wyjaśnia, iż sformułowanie "kurs rozliczenia" oznacza kurs wymiany walut, do którego zdaniem Spółki należy rozliczać różnice kursowe i który jest jednocześnie kursem, po jakim zawierana jest transakcja terminowa forward przez Spółkę. Wyliczenie różnic kursowych dla celów bilansowych w stosunku do należności i zobowiązań następuje na dzień rozliczenia i stanowi różnicę pomiędzy kursem po jakim nabywana jest waluta w ramach transakcji forward (traktowanym przez Spółkę jako kurs rozliczeniowy) a kursem NBP odpowiednio z dnia poniesienia kosztu lub uzyskania przychodu. "Kurs rozliczenia" jest więc kursem:

- według którego dokonuje się rozliczenia,

- który odpowiada kursowi forwardowemu, oraz

- stosowanym do wyliczenia różnic kursowych od należności i zobowiązań handlowych na dzień dokonania rozliczenia.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Podatnik wnioskuje o odpowiedź na pytanie, czy różnice kursowe powstające w wyniku przeprowadzenia powyższych rozliczeń są efektywne podatkowo, tj czy dodatnie różnice kursowe będą przychodem podatkowym, a ujemne różnice kursowe są kosztem podatkowym? Wnioskodawca pyta również, czy kurs zastosowany przez Niego do przeprowadzenia rozliczeń jest prawidłowy?

Stanowisko Wnioskującej w powyższym zakresie jest następujące:

Zdaniem Spółki, wskazane różnice kursowe powstające na rozliczanych rozrachunkach - obliczone jako różnica pomiędzy wartością historyczną danego rozrachunku a jego wartością wyliczoną na dzień zapłaty przy zastosowaniu kursu wynikającego z kontraktu terminowego forward - stanowią różnice zwiększające lub zmniejszające podstawę opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w zależności od powyżej wspomnianych kursów). Do powstania różnic kursowych dochodzi przy tym przy każdorazowej zapłacie, a więc w odpowiednim dniu danego miesiąca, w którym zostaje fizycznie przeprowadzona czynność zakupu waluty oraz rozliczenia. Rozliczenie przeciwstawnych rozrachunków powinno przy tym nastąpić zarówno dla należności jak i zobowiązań do tego samego kursu (tj. kursu wynikającego z zawartego kontraktu terminowego forward).

Spółka, opierając się na przepisach art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdza, iż ustawa podatkowa nie mówi o zapłacie w formie pieniężnej, należy więc uznać, że zapłata za kontrakt forward oraz płatność dokonana przez spółkę B AG w imieniu i na rzecz Wnioskującej, dokonane w dniu rozliczenia - skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku dochodzi do realizacji różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka powinna więc na dzień przeprowadzenia rozliczenia rozpoznać podatkowo odpowiednie różnice kursowe (zwiększenie/zmniejszenie podstawy opodatkowania) obliczone jako różnica pomiędzy wartością rozliczanych zobowiązań/należności po forwardowym kursie waluty z dnia rozliczenia oraz po kursie średnim NBP obowiązującym w dniu powstania danej należności/zobowiązania.

Wnioskująca zawierając transakcję forward nabywa walutę po z góry określonym kursie, która to waluta jest następnie wykorzystywana jako środek płatniczy do pokrycia zobowiązań wobec innych podmiotów. Pomimo, iż kwota waluty nie jest przekazywana na rachunek bankowy Spółki, znajduje się ona w Jej dyspozycji i Wnioskująca decyduje, które zobowiązania zostaną pokryte tymi środkami. W takim przypadku zdaniem Spółki różnice kursowe należy wyliczyć jedynie w stosunku do zobowiązań (jako różnica pomiędzy kursem forwardowym a kursem NBP z dnia poniesienia kosztu).

Natomiast w przypadku, gdy kwota nabytej przez Spółkę waluty w ramach transakcji forward nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań i Spółka reguluje swoje zobowiązania poprzez rozliczenia z przysługującymi jej należnościami handlowymi lub Spółka zadecyduje, iż pokrywa w pierwszej kolejności zobowiązania swoimi należnościami handlowymi, to różnice kursowe należy rozliczyć także w stosunku do takich należności. W takim przypadku wyliczenie różnic kursowych następuje zarówno w stosunku do należności, jak i zobowiązań (jako różnica pomiędzy kursem forwardowym a kursem NBP odpowiednio z dnia poniesienia kosztu lub uzyskania przychodu).

Natomiast w przypadku, gdy kwota środków z kontraktu terminowego oraz kwoty należności nie są wystarczające do pokrycia wszystkich zobowiązań, brakująca różnica jest pokrywana płatnością waluty zakupionej w banku prowadzącym rachunek Spółki w dniu dokonania płatności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskującej, różnice kursowe od części zobowiązań powstaną w dniu dokonania zapłaty (rozliczenia) walutą zakupioną w transakcji forward (kwota waluty nie jest przelewana bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki przed dokonaniem rozliczenia) oraz zarówno od należności i zobowiązań w przypadku ich wzajemnego rozliczenia. W konsekwencji, zdaniem Spółki, różnice kursowe należy wyliczyć w powyższy sposób jedynie w stosunku do należności i zobowiązań handlowych i nie występują w przypadku transakcji forward.

Wnioskująca podkreśla w podaniu, że Jej zdaniem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują jaki kurs walutowy powinien zostać przyjęty do przeprowadzenia rozliczenia. Wobec tego dopuszczalne jest przyjęcie dowolnego kursu, jednakże z tym zastrzeżeniem, iż musi to być ten sam kurs dla wszystkich dokonywanych rozliczeń. Spółka zaznacza, że przyjęcie innego kursu walutowego wpływałoby jedynie na ustalenie innej wartości różnic kursowych, tj. końcowy wynik na wszystkich różnicach kursowych jest zawsze taki sam. Dlatego też zdaniem Spółki, dopuszczalne jest przyjęcie kursu forwardowego jako kursu do dokonywania płatności.

Organ podatkowy ustosunkowując się do poruszonych we wniosku Spółki kwestii, dotyczących podatkowych różnic kursowych, stwierdza co następuje:

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast w regulacji art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stwierdza się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, regulują przepisy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Według przywołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi więc, zdaniem tutejszego organu podatkowego, o różnicach kursowych w czterech przypadkach.

Różnice kursowe związane z przychodami, pojawiają się na skutek sprzedaży towarów i usług za waluty obce. Powstaje w tym przypadku różnica kursowa, która jest wynikiem dodatnim lub ujemnym, wynikającym z różnych kursów waluty między dniem uzyskania przychodu przez podatnika (powstania przychodu należnego), a dniem faktycznego otrzymania - wpływu waluty na konto w banku - zapłaty od nabywcy towarów lub usług(art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy).

Drugi przypadek, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy, powstania podatkowych różnic kursowych, związany jest z posiadaniem i sprzedażą waluty obcej przez podatnika (odsprzedaż w banku posiadanej waluty). Także i w tym przypadku, wynik sprzedaży tej waluty może być dodatni lub ujemny.

Podatkowe różnice kursowe mogą być także związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych, uznawanymi za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wynikają one z różnicy pomiędzy kursem waluty obcej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, dokonanej za pośrednictwem banku.

Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada własne waluty obce i płaci za zobowiązania, uznane za koszty uzyskania przychodów, tymi własnymi środkami walutowymi, powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wpływające na koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1a ustawy.

Mając na względzie brzmienie powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić także należy, iż różnice kursowe mające wpływ na przychody (koszty) podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy.

Tutejszy organ podatkowy zauważa ponadto, iż w przepisach art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w których wskazany jest sposób powstania (obliczania) podatkowych różnic kursowych (odnoszących się do przychodów i kosztów podatkowych), każdorazowo dla ich wyliczenia jako niezbędny wskazuje się m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzystał podatnik. W zależności od sytuacji, czy dotyczy ona przychodów czy też kosztów, przyjmuje się według powyższych przepisów, kurs banku z którego usług korzystał podatnik z dnia faktycznego otrzymania przychodu, czy też z dnia faktycznej zapłaty. Powyższe jest niezaprzeczalnym dowodem na to, iż dla powstania podatkowych różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań z tytułu działalności gospodarczej, niezbędne jest (w celu ustalenia kursu waluty) korzystanie z usług banku przy przyjmowaniu - otrzymywaniu - zapłaty i jej dokonywaniu. Natomiast przy wzajemnej kompensacie należności i zobowiązań między podmiotami, czy też w przypadku potrącenia, nie dochodzi do zapłaty w drodze faktycznego transferu. Zapłata dokonywana jest wyłącznie na podstawie odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów.

Wobec powyższego, organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika odnoszącym się do powstawania - w stosunku do omówionych we wniosku należności i zobowiązań - podatkowych różnic kursowych. Nie można także potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki, iż do obliczenia tych różnic kursowych miałby służyć każdorazowo kurs forwardowy, czyli kurs po jakim zakupiona zostaje przez Wnioskującą waluta obca w wyniku zawartego wcześniej kontraktu terminowego. Przepisy ustawy podatkowej wskazują bowiem na kurs waluty jaki należy przyjąć do obliczenia różnic kursowych, dotyczących należnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, powstających w myśl jej regulacji.

Organ podatkowy stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do powstania różnic kursowych wyłącznie w sytuacji dokonywania przez Spółkę przelewu waluty obcej kwoty salda wynikającego z rozliczenia tytułem spłaty zobowiązania wynikającego z prowadzonej działalności lub w przypadku otrzymania przez Spółkę salda tytułem wpływu należności związanych z prowadzoną przez Jednostkę działalnością gospodarczą. Jednocześnie podkreśla się, iż owe różnice kursowe powstaną wyłącznie w stosunku do tej części przychodu należnego/kosztu podatkowego, której przelew dotyczy, nie powstaną natomiast w stosunku do tej części przychodu należnego/kosztu podatkowego, która objęta była kompensatą czy potrąceniem.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.