Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22.07.2005, sygn. 1472/ROP1/423-183/167/05/PK, Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie
Temat interpretacji
P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 31.05.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 13.06.2005 r.)
p o s t a n a w i a
uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
W przedstawionym wniosku Spółka wnosi o urzędową interpretację stanowiska w zakresie momentu zaliczenia składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów.
Spółka kierując się zasadą ostrożności w interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykazuje w podatkowych kosztach uzyskania przychodów kosztów składek na ubezpieczenie społeczne w części, która jest kosztem dla płatnika w miesiącu, którego dotyczą i w którym wypłacone były wynagrodzenia. Kosztem podatkowym dla Spółki w danym miesiącu są wypłacone wynagrodzenia brutto oraz ta część składek, która jest finansowana przez ubezpieczonych.
Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 57a nie precyzuje momentu zaliczenia składek finansowanych przez pracodawcę do kosztu uzyskania przychodu. Jedynym ograniczeniem wynikającym z tego punktu jest opłacenie tych składek. W art. 16 ust. 1 pkt 57a wyłączono z kosztów jedynie nieopłacone składki nie określając, na jaki moment powinna być wniesiona zapłata. Zdaniem Spółki, jeśli do momentu złożenia deklaracji opłacono składki należy uznać, że ograniczenie nie powinno mieć miejsca. Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że składki opłacone do momentu złożenia deklaracji CIT-2 i pozostające w bezpośrednim związku z wypłaconymi wynagrodzeniami powinny obciążać koszty miesiąca, którego dotyczą.
Dokonując interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego informuje co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Potrącalność kosztów w czasie określa natomiast art. 15 ust. 4 tejże ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Jednakże przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy stanowią wyłączenia do art. 15 ust. 1 i mają zastosowanie bezpośrednio przy ustalaniu momentu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym.
Mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Przez należne pracownikowi wynagrodzenie należy rozumieć wynagrodzenie brutto, a więc również tę część wynagrodzenia, która potrącana jest pracownikowi zgodnie z przepisami ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. potrącone składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika oraz obliczone i pobrane zaliczki na podatek dochodowy.
W związku z powyższym potrącone składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty (postawienia do dyspozycji) należnego pracownikowi wynagrodzenia. O możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osoby uprawnionej.
Reasumując, obciążające pracowników składki ZUS są rozliczane dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym pracodawcy podobnie jak wynagrodzenie.
Natomiast składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę pomniejszą przychód dopiero w miesiącu wpłaty tych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ewentualny późniejszy termin dokonania zapłaty należnych składek spowoduje czasowe przesunięcie i późniejsze zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.
Takie uregulowania wynikają wprost z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 57a. Ustawodawca wskazał, że zmieniony przepis ma stanowić podstawę do zdyscyplinowania płatników w celu terminowego wpłacania wynagrodzenia oraz pochodnych, które są należne pracownikom. Przykładowo, z dniem 1 stycznia 2005 r. składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń, obciążające pracownika z tytułu wynagrodzenia, jeżeli wypłata wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2005 r. następuje w miesiącu lutym 2005 r., a składki odprowadzone są na konto ZUS w marcu 2005 r., stanowią koszt uzyskania przychodu dla przedsiębiorcy w miesiącu lutym 2005 r. Tak więc od 2005 r. obciążające pracownika składki ZUS są rozliczane dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym pracodawcy podobnie jak wynagrodzenia. Natomiast składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, płatne w miesiącu marcu 2005 r. pomniejszą przychód dla celów podatkowych dopiero w miesiącu marcu 2005 r.
Ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych deklaracje i zaliczki miesięczne składane są i uiszczane w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, podatnik ma obowiązek ustalić podstawę opodatkowania w myśl przepisów art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg zgodnie z przyjętymi zasadami o rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).
Składka ZUS w części finansowanej przez pracodawcę wpłacona w miesiącu złożenia deklaracji będzie stanowiła koszt podatkowy tego miesiąca a nie miesiąca, którego te składki dotyczą.
Niniejsza interpretacja co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego została dokonana dla stanu faktycznego opisanego we wniosku i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielenia. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę praw i obowiązków Podatnika.
Zgodnie z art. 14b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie Spółce służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia (art. 236 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.).