Interpretacja indywidualna z dnia 17.12.2015, sygn. IBPB-1-3/4510-632/15/APO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Stosowanie art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia wartości przychodu podatkowego w przypadku umorzenia udziałów po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 9 września 2015 r.), uzupełnionym 9 i 13 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia wartości przychodu podatkowego w przypadku umorzenia udziałów po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisówprawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia wartości przychodu podatkowego w przypadku umorzenia udziałów po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-382/15/APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 i 13 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej również: SKA, Spółka), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: ustawa nowelizująca). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Bieżący rok obrotowy SKA zakończy się 31 października 2015 r.

W wyniku realizacji czynności operacyjnych (sprzedaży składników majątkowych) SKA będzie posiadała środki pieniężne. Następnie, SKA zamierza podwyższyć kapitały (zakładowy oraz zapasowy) innej spółki kapitałowej (dalej również: Xl) w ten sposób, że znaczna część środków trafi na kapitał zapasowy Xl. Niewykluczone, że po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały SKA w Xl zostaną umorzone (umorzenie przymusowe/automatyczne bądź dobrowolne) za wynagrodzeniem bądź bez wynagrodzenia. W przypadku określenia wynagrodzenia za umarzane udziały, byłoby ono znacząco niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Niewykluczone, że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, podczas którego podjęta zostanie uchwała w sprawie umorzenia udziałów, podwyższony zostanie kapitał zakładowy Xl o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika spółki Xl, alternatywnie też zwiększy się wartość nominalna udziałów u wspólników pozostających w Xl. Alternatywnie, zamiast umorzenia udziałów w spółce zależnej, SKA dokonałaby sprzedaży udziałów. Niewykluczone, że SKA, Xl oraz wspólnicy Xl będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

W analizowanej sytuacji, czynności wniesienia wkładu gotówkowego do Xl (spółki zależnej) i późniejsze umorzenie udziałów w spółce zależnej bądź sprzedaż udziałów w spółce zależnej nastąpią przed albo po zakończeniu roku obrachunkowego i uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez SKA. Może się również zdarzyć sytuacja, w której wniesienie wkładu gotówkowego do Xl (spółki zależnej) nastąpi przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego, zaś późniejsze umorzenie udziałów w tej spółce bądź sprzedaż udziałów nastąpi po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umorzenie dobrowolne udziałów (a także automatyczne/przymusowe), posiadanych przez SKA w kapitale zakładowym Xl za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o CIT, w celu określenia wartości przychodu podatkowego Xl (winno być: Wnioskodawcy), jeżeli umorzenie udziałów nastąpi po uzyskaniu statusu podatnika podatku CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umorzenie dobrowolne udziałów (a także automatyczne/dobrowolne, winno być: przymusowe), posiadanych przez SKA w kapitale zakładowym Xl za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego X1 (winno być: Wnioskodawcy).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umorzenie dobrowolne udziałów, posiadanych przez SKA w kapitale zakładowym Xl, za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia udziałowców (lub też np. ziszczenia się określonego zdarzenia prawnego, w przypadku umorzenia automatycznego). Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr. Bezpośrednim celem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 14 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że w kontekście umorzenia udziałów nie można też mówić o cenie. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za wynagrodzeniem. Termin wynagrodzenie nie jest jednak tożsamy z ceną. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn.pl), cena jest to wartość czegoś wyrażona w pieniądzach natomiast wynagrodzenie oznacza zapłatę za pracę bądź odszkodowanie za utratę czegoś. Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, że mają one odmienne znaczenie. Potwierdzeniem takiego rozumowania są także wyjaśnienia organów podatkowych, m.in. zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 18 czerwca 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-390/10/HS, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia akcji pojęcie ceny nie występuje. Również w piśmie z 16 lutego 2003 r. sygn. LK-399/LM/BG/2003 Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym: W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu wynagrodzenie świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Interpretacja ta odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej argumentacja w niej zawarta może być także stosowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem i nie określają wysokości wynagrodzenia w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia udziałów po cenie niższej od rynkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 14 ustawy o CIT - poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po cenie niższej od wartości rynkowej występują równie często jak transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po wartości rynkowej. Po drugie, zbycie udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konstrukcja umorzenia udziałów uregulowana w Kodeksie spółek handlowych wyklucza zastosowanie art. 14 ustawy o CIT w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów poniżej wartości rynkowej. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, w którym Sąd stwierdził, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, w świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że objęcie udziałów Xl w celu umorzenia, za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej tych udziałów będzie neutralne z punktu widzenia ustawy o CIT, w szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ww. ustawy. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r., sygn. IBPB1I/2/323-35/11/MW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2012 r., sygn. ILPB4/423-468/11-2/ŁM,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-93/12-2/KJ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-253/11-5/PS.

Wobec powyższego, umorzenie dobrowolne, a także automatyczne lub przymusowe udziałów, posiadanych przez SKA w kapitale zakładowym Xl, za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o CIT do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Analogiczne stanowisko, w tożsamym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-79/15/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 oraz 6 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach