Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 23.09.2003, sygn. PB2/415/65/03/GH, Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście
Temat interpretacji
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w odpowiedzi na pismo Spółki z 26.06.2003 r. (data wpływu do Urzędu 03.07.2003 r.), uzupełnione 02.09.2003 r., działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśnia:
Dochód nierezydenta (osoby mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Włoch) uzyskiwany z tytułu wykonywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza nią przez Spółkę przedłożonych umów licencyjnych jest dochodem z należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej wraz z protokołem w Rzymie z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374), zwanej dalej umową.
Definicja "należności licencyjnych" została przedstawiona w art. 12 ust. 3 umowy, i zgodnie z nią są nimi "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej".
Komentarz do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, w pkt. 13 podaje, że najbardziej realistycznym podejściem do kwalifikacji programów komputerowych jest ich kwalifikacja jako dzieła naukowego. Artykuł 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), dalej upapp, stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Dzieło literackie w ww. konwencji jest tak samo traktowane jak dzieło naukowe, stąd też nawet w sytuacji, kiedy umowa w przepisie o należnościach licencyjnych nie wymienia wprost oprogramowania komputerowego, to mieści się ono w zakresie tego pojęcia.
Komentarz do art. 12 ust. 2 MK OECD, w pkt. 13, sytuacje, kiedy transferu dokonuje autor oprogramowania (lub osoba, która nabyła od tego autora prawa do dystrybucji i powielania), który ceduje część swoich praw na rzecz osoby trzeciej, aby ta mogła bądź dalej oprogramowanie dopracowywać, bądź zająć się jego dystrybucją handlową - opłatę za tę transakcję traktuje jako dochód z należności licencyjnych.
Należności przekazywane przez Spółkę są należnościami pochodzącymi z Polski, gdyż Spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej, jest dłużnikiem właściciela praw majątkowych - wynika to z art. 12 ust. 5 umowy, który w zdaniu pierwszym stanowi: "Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym .się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka polityczna lub administracyjna, władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę" - chodzi tu o siedzibę dla celów podatkowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 umowy.
Spółka w zapytaniu przedstawiła, że "faktycznie nie nabyliśmy praw autorskich do oprogramowania" i potem, że faktycznie mamy do czynienia z zakupem i odsprzedażą licencji z zyskiem na podstawie umowy dystrybucyjnej". Otóż nazwa umowy nie ma żadnego znaczenia w ocenie skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego - ocenie podlega bowiem treść umowy, jej główne postanowienia (essentialia negotii) a nie jej nazwa. Meritum tych dwóch umów o charakterze mieszanym jest udzielenie przez właściciela praw majątkowych polskiemu podmiotowi licencji wyłącznych na dystrybucję oprogramowania na terytorium trzech państw (Polska, Czechy, Słowacja). Właśnie ten fakt, iż nie dochodzi do sprzedaży praw do programu (przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania) i włoska spółka z o.o pod firmą (...) pozostaje właścicielem programu, pozwala między innymi ustalić, że mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi.Ponadto w istocie nie doszło do żadnego "zakupu i odsprzedaży licencji" - określenia te zostały użyte w znaczeniu potocznym, bo licencji nie sprzedaje się, tylko udziela, co miało faktycznie miejsce w sprawie niniejszej; przeniesienie własności dotyczyło tylko materialnych egzemplarzy, na których utrwalony został utwór (corpus mechanicum) - nie jest to równoznaczne ze sprzedażą praw majątkowych.
Ustęp 2 w art. 12 umowy: "Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności" - wskazuje, że dopuszczalne jest opodatkowanie w Polsce (państwie źródła) taką stawką każdej należności, jeśli pochodzi ona z terytorium Polski i przekazywana jest właścicielowi-rezydentowi Włoch, jeśli prawo polskie przewiduje opodatkowanie takiego przychodu.
Przez "właściciela należności", wskazanego w umowie, należy pojmować osobę posiadającą prawo do pełnego decydowania o tym, kto i w jakim obszarze, czyli polach eksploatacji w rozumieniu przepisów upapp, używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem, tj., w tym stanie faktycznym, autorskimi prawami majątkowymi do utworu w świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp, jakim jest program komputerowy. Podmiot, który nie jest w możliwie najszerszym zasięgu władać, rozporządzać danym majątkiem (tu: tymi autorskimi prawami majątkowymi), nie może być uznany za "właściciela należności" w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W pozostałych przypadkach należności przekazywane rezydentom włoskim, którzy są faktycznymi odbiorcami, lecz nie są właścicielami tych należności, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na zasadach polskiego prawa podatkowego, czyli według stawki 20% podatku od kwoty brutto. Konwencje o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu mają charakter "ulg podatkowych", dlatego że ich poszczególne postanowienia zawierają pewne warunki, od wypełnienia których państwa-strony umowy uzależniają możliwość korzystania przez podmioty konwencji z niższych (niż w prawie wewnętrznym) stawek podatkowych lub zwolnień (wyłączenia spod opodatkowania w danym państwie). Jeżeli dany podatnik nie spełniałby warunków art. 12 umowy, to tego przepisu po prostu nie możnaby zastosować; podatnik ten byłby wtedy opodatkowany na podstawie prawa wewnętrznego państwa, w którym jest źródło dochodu .
Opłaty za koszty utrzymania i bieżącej modernizacji oprogramowania wypłacone kontrahentowi zagranicznemu winny być również kwalifikowane jako należności licencyjne. Są one nierozerwalnie związane z eksploatowaniem i wartością praw majątkowych podatnika na podstawie tej umowy.
Podatnik, jak wynika z umowy, jest właścicielem tych należności i przedłożył Spółce, będącej płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - wobec czego, w zgodzie z art. 12 ust. 2 umowy, Spółka prawidłowo pobrała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% kwoty brutto należności.