Interpretacja indywidualna z dnia 21.10.2008, sygn. ILPB3/423-460/08-4/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 21.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w drodze umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 09 października 2008 r. (data wpływu 13.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w drodze umorzenia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Dnia 02.03.1994 r. Gmina, stosownie do uchwały Rady Gminy, wraz z okolicznymi gminami zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Z Sp. z o.o.. W myśl umowy spółki, wniosła wkład pieniężny w wysokości 36 000 000,00 zł (kwota przed denominacją złotego) w zamian za udziały. Następnie w 1994 r. Gmina wniosła kolejny wkład pieniężny w wysokości 180 000 000,00 zł (kwota przed denominacją złotego). W 1997 r., 2000 r. i 2006 r. Gmina wniosła do spółki aporty w postaci środków trwałych zlokalizowanych na terenie Gminy o łącznej wartości odpowiednio 6 519 800,00 zł, 3 017 800,00 zł i 6 539 500,00 zł, służące dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a w 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o umorzeniu udziałów Gminy o wartości 1 592 800,00 zł z przeznaczeniem na pokrycie strat spółki z lat ubiegłych. Na chwilę obecną, zgodnie z umową spółki, Gmina posiada udziały o wartości 14 538 300,00 zł (wkład pieniężny w kwocie 54 000,00 zł, aport o wartości 14 484 300,00 zł).

Zdarzenie przyszłe dotyczy zamiaru wycofania się Gminy z powołanej wyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umorzenie udziałów Gminy zostałoby przeprowadzone za zgodą Gminy w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). W zamian za umarzane udziały Gmina otrzymałaby od spółki wynagrodzenie rzeczowe o łącznej wartości 12 172 860,98 zł, na co będą składać się rzeczy ruchome i nieruchomości. Wynagrodzenie w kwocie 12 172 860,98 zł obejmuje wartość księgową netto (uwzględniającą dotychczasowe umorzenie) rzeczy ruchomych i nieruchomości, wynikającą z ksiąg rachunkowych spółki. Wartość księgowa brutto (wartość początkowa) przekazywanego majątku, wg ksiąg rachunkowych, wynosi 15 495 687,08 zł. Znacząca część przekazywanego w formie wynagrodzenia majątku była wcześniej wniesiona przez Gminę do spółki jako aport. Zatem majątek ten pierwotnie ujęty był w księgach rachunkowych Gminy, a przed przyjęciem go na ewidencję środków trwałych był wyceniany stosownie do zapisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W opisywanej sytuacji nastąpiłby zwrot aportu netto oraz kilku elementów majątku ruchomego zakupionego i wytworzonego przez spółkę. Majątek ruchomy i nieruchomy obejmowałby: nieruchomości, budynki i budowle spełniające definicje z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, urządzenia techniczne niezbędne do dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz środki transportu. Nieruchomości objęte są trzema numerami ksiąg wieczystych. Stosownie do zapisów odnośnie sposobu korzystania z nieruchomości, zawartych w Dziale I odpisów ksiąg wieczystych, księga o numerze Kw X obejmuje grunty orne, tereny przemysłowe, drogi, księga nr Kw XX nieruchomość zabudowaną, a Kw XXX nieruchomość bez zabudowań. Zgodnie z opisem użytków w wypisie z rejestru gruntów dotyczącym działki objętej nr Kw X są to grunty orne, łąki trwałe, tereny przemysłowe, działki objęte nr Kw XX stanowią tereny przemysłowe, lasy drogi, nieużytki, natomiast działka o nr Kw XXX to lasy i grunty leśne.

Wskazane nieruchomości znajdują się w granicach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, i tak:

• działka objęta nr Kw X leży na terenie oznaczonym symbolem K, gdzie ustalono jako przeznaczenie podstawowe tereny infrastruktury technicznej kanalizacja a funkcje dopuszczalne to usługi komercyjne, w tym wytwórcze;
• część działek objętych nr Kw XX oraz działka Kw XXX leżą na terenie oznaczonym symbolem W, gdzie ustalono jako przeznaczenie podstawowe tereny infrastruktury technicznej wodociągi a funkcje dopuszczalne to usługi komercyjne, w tym wytwórcze;
• część działek objętych nr Kw XX leży na terenie oznaczonym symbolem U1.2, gdzie ustalono jako przeznaczenie podstawowe tereny zabudowy usługowej, natomiast funkcje dopuszczalne to mieszkalnictwo obejmujące maksymalnie 30% powierzchni całkowitej budynku, funkcje produkcyjne i obsługi komunikacji obejmujące maksymalnie 30% terenu wyznaczonego liniami rozgraniczającymi oraz zajmujące nie więcej niż 25% powierzchni całkowitej budynku usługowego. Teren ten objęty jest strefą ochrony krajobrazu kulturowego.

Żaden ze wskazanych składników przekazywanego majątku nie jest nowy wszystkie są używane dłużej aniżeli pół roku, jedynie oczyszczalnia ścieków, wybudowana przez Gminę, a następnie wniesiona w 2006 r. w formie aportu do spółki, została oddana do użytku w grudniu 2005 r.

W ocenie Gminy, objęcie udziałów w spółce nie miało charakteru objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiotem statutowej działalności Z Sp. z o.o. jest gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna Gmin Wspólników.

W piśmie z dnia 09 października 2008 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków formalnych zawartych we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w Jego opinii, otrzymane wynagrodzenie rzeczowe nie będzie stanowić, w myśl przepisów ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, dochodu Gminy. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, iż nie można wykluczyć innego spojrzenia na powyższą kwestię, bowiem może ona dotyczyć:

• zarówno samego wynagrodzenia rzeczowego w momencie jego otrzymania, jak również
• skutków ex post po otrzymaniu wynagrodzenia (przyszłego, aczkolwiek nie pewnego), tj. generowanego dochodu przez elementy składowe wynagrodzenia rzeczowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Gmina będzie zobligowana zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych? Jeżeli według stanowiska organu podatkowego obowiązek taki wystąpi, to w jaki sposób należałoby w przedstawionej sytuacji prawidłowo ustalić podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem koszt objęcia udziałów przewyższy równowartość uzyskanego w wyniku zbycia udziałów wynagrodzenia nie wystąpi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych możliwy do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek
handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek.

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Stosownie do treści § 2 tej ustawy umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów jest zatem specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja (unicestwienie) niektórych udziałów w kapitale zakładowym i wypłata co najmniej wartości księgowej udziałów (wyjątek stanowi umorzenie bez wynagrodzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzenie udziałów Gminy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone za zgodą Gminy w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). W zamian za umarzane udziały Gmina otrzymałaby od spółki wynagrodzenie rzeczowe, na które składać się będą rzeczy ruchome i nieruchomości.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), jak również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochód ten, na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie do dochodów pieniężnych. Innymi słowy dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego i obejmować sytuacje przekazywania określonych nieruchomości i rzeczy ruchomych tytułem posiadania udziałów w kapitale zakładowym.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umorzenia udziałów do przychodów nie zalicza się przychodów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z analizy sprawy wynika, iż w zamian za udziały w spółce z o.o. Gmina wniosła zarówno wkład pieniężny, jak i wkład niepieniężny w postaci środków trwałych. Powyższe oznacza, iż przy ustalaniu kosztów objęcia udziałów w spółce z o.o. Gmina winna uwzględnić regulacje wynikające z treści art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1l oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, koszt objęcia udziałów przewyższy równowartość uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów wynagrodzenia.

W świetle powyższych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy koszt objęcia udziałów przewyższy równowartość uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów wynagrodzenia, nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodaje się, iż w przypadku wystąpienia nadwyżki przychodu, uzyskanego przez udziałowca zbywającego swoje udziały celem ich umorzenia, ponad koszty objęcia tych udziałów (których równowartość pomniejsza ten przychód art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy), podlegać ona powinna opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie mniej w przedmiotowej kwestii należy mieć na uwadze specyfikę gminy, jako podmiotu gospodarującego środkami publicznymi, powodującą prawnie ustalone źródła dochodów, które określone ustawowo są przesłanką zwolnienia jednostki samorządu terytorialnego z podatku dochodowego. Z uwagi zatem na fakt, że udziały gminy w spółkach prawa handlowego stanowią majątek gminy (prawo majątkowe) a osiągane przysporzenia z udziałów są dochodami z majątku gminy (o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539)), podlegają one na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym w dniu 21 lipca 2008 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań dotyczących przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia, i tak:

• w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wydano w dniu 21 października 2008 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nr ILPP1/443-719/08-4/AI,
• w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wydano w dniu 21 października 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-73/08-4/MK,
• w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydano w dniu 21 października 2008 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPB3/423-460/08-5/EK, ILPP1/443-719/08-5/AI, ILPB2/436-73/08-5/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.