Interpretacja indywidualna z dnia 23.10.2008, sygn. IPPB3/423-1287/08-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2008 r. (data wpływu 29.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.07.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik, będący osobą prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytową w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. w wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę komandytową i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Spółka z o.o. podlegająca przekształceniu posiada wypracowany zysk z lat ubiegłych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, który nie został podzielony i zgodnie z uchwałami wspólników był przekazywany na kapitał zapasowy tej spółki w celu prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia kwoty zysków z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym i niepodzielony zysk spółki z o.o. wypracowany w roku przekształcenia w spółkę komandytową staną się częścią majątku spółki komandytowej. Nie zostaną one na dzień przekształcenia w spółkę osobową wypłacone wspólnikom spółki z o.o. w formie dywidendy, ani nie zostaną przekazane na kapitał zakładowy spółki z o.o. na skutek przekształcenia majątek spółki kapitałowej (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku spółki komandytowej (przekształconej) i nie nastąpi jakiekolwiek (formalne lub faktyczne) uszczuplenie majątku spółki z o.o. (a tym samym późniejszego majątku spółki komandytowej). W wyniku przekształcenia będą miały miejsce następujące zdarzenia:

1. Wnioskodawca stanie się komplementariuszem spółki komandytowej;
2. wartość wkładów w spółce komandytowej będzie po przekształceniu równa wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - zostaje zachowana tożsamość wartości wniesionych wkładów;
3. niepodzielony zysk z roku przekształcenia oraz kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się składową częścią kapitału własnego spółki komandytowej i nie podwyższą wartości wkładów wspólników do spółki osobowej.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w związku z zamierzonym przekształceniem spółki z o o w spółkę komandytową, w rezultacie którego wkłady wspólników spółki komandytowej będą równe kapitałowi zakładowemu spółki z o.o., a niepodzielony zysk, kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. nie podwyższające wkładów zostaną przeniesione na kapitał zapasowy spółki komandytowej powstanie u wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą prawną, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz.1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową. Stosownie do regulacji art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie Sąd Rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną - spółkę z o.o. Ponadto przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych, regulujący tzw. sukcesję generalną, stanowi, że spółce przekształconej (spółce komandytowej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. spółką przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej - spółki komandytowej. Nie wnoszą oni wkładów ani nie obejmują udziałów - podejmują jedynie uchwałę o przekształceniu spółki (art. 562 kodeksu spółek handlowych) albo składają oświadczenie o woli uczestnictwa w przekształconej spółce (art. 564 kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa jak i pasywa) wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo zatem dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt. 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. A zatem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa nie została wyposażona w osobowość prawną, ale posiada tzw. zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a wspólnicy spółki z o.o. stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. usytuowanie art. 28 Kodeksu spółek handlowych w ustawie ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreślą odrębność majątkową spółki osobowej od majątku jej wspólników. Pierwotny majątek spółki jest tworzony bowiem z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowej sytuacji z majątku spółki przekształcanej. Skoro zysk netto osiągnięty w roku przekształcenia oraz niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat poprzednich przejdą na kapitał własny spółki komandytowej i nie zostaną przekazane wspólnikom, to nie sposób uznać, że zostaną faktycznie uzyskane przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie do regulacji art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość majątku uzyskanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Według Wnioskodawcy w treści tego przepisu nie wymieniono dochodu uzyskanego w wyniku przekształcenia osoby prawnej. Podstawowym zatem kryterium uzyskania przez podatnika dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu, które sprowadza się do tego, że dochód (przychód) ten zostanie mu rzeczywiście wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji, a w konsekwencji podatnik będzie mógł nim sam rozporządzać.

Skoro niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajdujące się na kapitale zapasowym stają się własnością spółki komandytowej, to w momencie przekształcenia spółki nie powstaje po stronie wspólników spółki komandytowej dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału spółki z o.o., w tym niepodzielonych zysków z lat ubiegłych i nie mają uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki komandytowej. Majątek spółki kapitałowej nie ulega bowiem likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki kapitałowej będącego osobą prawną nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych od niepodzielonego zysku w roku obrotowym przekształcenia oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazanych do majątku spółki komandytowej.

Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu wymieniono wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednak jak wykazano wcześniej przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie stanowi likwidacji osoby prawnej a jedynie transformację, wobec czego przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto wspólnicy spółki przekształcanej nie otrzymają faktycznie żadnego majątku w wyniku przekształcenia, ponieważ majątek spółki nie ulegnie likwidacji i zwrotowi, ale stanie się majątkiem spółki przekształconej - spółki komandytowej. Tym samym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, związane z przekazaniem kapitału zapasowego i niepodzielonego zysku powstałego w roku przekształcenia na kapitał własny spółki komandytowej bez podwyższania wkładów wspólników w spółce osobowej, jest dla udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej neutralne podatkowo.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczono postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 września 2007 r. sygn. 1471/DPR1/423-118/07/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

1. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).
2. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).
   
   

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z o.o.), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Stwierdzenie Wnioskodawcy, że po przekształceniu spółki kapitałowej niepodzielony zysk z roku przekształcenia, kapitał zapasowy i rezerwowy przekształcanej spółki z o.o., nie zwiększą wartości wkładów i stanowić będą kapitał zapasowy spółki komandytowej, przyjęto jako element zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie.

W rezultacie należy stwierdzić, iż (mając na uwadze odrębność majątkową spółki osobowej oraz jej wspólników) wypracowane przez przekształcaną spółkę z o.o. zyski na moment przekształcenia nie zostaną wypłacone w formie dywidendy udziałowcom tej spółki oraz nie zostaną im postawione do dyspozycji.

Jednym z udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca), która jako osoba prawna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.
   
   

W myśl powyższej regulacji prawnej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychody osoby prawnej uzyskane w następstwie realizacji praw wynikających z posiadania udziałów (akcji) w innej spółce (oczywiście z wyjątkiem sprzedaży bądź udostępnienia na podstawie innej umowy innej osobie tych praw bądź udziałów czy akcji) objęte są zakresem pojęcia dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Zatem podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Skoro kapitał rezerwowy, niepodzielone zyski zatrzymane na kapitale zapasowym przekształcanej spółki kapitałowej oraz zysk roku bieżącego (który również będzie odniesiony na ten kapitał zapasowy) staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonego przepisu, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników spółki przekształconej, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki przekształcanej, w tym również zyski osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie.

Tym samym u Wnioskodawcy będącego udziałowcem przekształcanej spółki kapitałowej nie powstanie, na moment przekształcenia, przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Natomiast inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów posiadanych w spółce kapitałowej.

Ponadto należy wskazać, że niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, zatrzymane na kapitale zapasowym w przekształconej spółce komandytowej, przypadające na Wnioskodawcę, będą podlegały opodatkowaniu zarówno w sytuacji, gdy kapitał zapasowy zostanie przeznaczony na podwyższenie wkładów w spółce osobowej, jak i w momencie jego wyjścia ze spółki komandytowej lub w momencie jej likwidacji - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.