Interpretacja indywidualna z dnia 23.06.2008, sygn. ITPB3/423-197/a/08/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu 4 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr ITPP1/442-325/08/MM, ITPB3/423-197/08/AW wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług oraz o uzupełnienie brakującej opłaty. Wskazano, że zapytanie Spółki dotyczy trzech stanów faktycznych wywołujących skutki prawne w ramach dwóch stosunków podatkowo-prawnych. Opłatę natomiast wniesiono w kwocie odpowiadającej jednemu stanowi faktycznemu. Pouczono Spółkę o tym, że nieuiszczenie dodatkowej opłaty w wyznaczonym terminie spowoduje, że wniosek podlegać będzie rozpatrzeniu w zakresie stanu faktycznego wg kolejności w nim przedstawionej. W odpowiedzi na wezwanie Spółka dokonała dopłaty w kwocie 75 zł i poinformowała, że prosi o udzielenie odpowiedzi dotyczących dwóch stanów faktycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w 2005 r. poniosła nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, polegającą na utwardzeniu dzierżawionego placu. Po zakończeniu inwestycji przyjęła ją do użytkowania i rozpoczęła amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym wg stawki 10% na podstawie art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2008 r. Spółka sprzedała właścicielowi niniejsze nakłady na obce środki trwałe. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT i opodatkowano stawką 22%. Nastąpiła likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym w ewidencji środków trwałych i wyksięgowanie niezamortyzowanej części, którą zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Sprzedaż nakładów zaliczono do pozostałych przychodów operacyjnych podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie Spółka kupiła od właściciela prawo wieczystego użytkowania gruntu placu wcześniej dzierżawionego. Cena zakupu została ustalona jako suma wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu i nakładów poniesionych na utwardzanie placu.

Na podstawie aktu notarialnego oraz faktury VAT dokonano przyjęcia prawa wieczystego użytkowania oraz placu do ewidencji środków trwałych. Zakup placu Spółka potraktowała jako nowe zdarzenie. Ustalono stawkę amortyzacyjną w wysokości 4,5%. Utwardzony plac nie był wykorzystywany przez 60 miesięcy przed zakupem, dlatego nie potraktowano zakupu jako zakup używanego środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięte odrębną interpretacją indywidualną, natomiast pytanie trzecie postanowieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym zdarzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż odpisy amortyzacyjne zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów w okresie dzierżawy placu, a niezamortyzowaną część w momencie sprzedaży, jako koszt sprzedaży środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wobec tego definiując ww. pojęcia należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. art. 46, art. 232 i art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Z przepisów tych wynika, że nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym (art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego). Na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jednakże w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jednocześnie w myśl art. 47 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy, którą jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przy czym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania należą do części składowych gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Wszystkie rzeczy, a także rośliny, trwale złączone z nieruchomością ziemską są więc częścią składową gruntu i nie mogą być (poza wskazanymi w ustawie wyjątkami) przedmiotem odrębnych praw rzeczowych.

Z istoty rozwiązań zawartych w cytowanych przepisach wywieść należy, że skoro budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste wzniesione przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność, to takie budynki i urządzenia, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym.

W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku, Spółka zawarła umowę najmu placu (grunt znajduje się w wieczystym użytkowaniu wynajmującego). Następnie podjęła nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym polegające na utwardzeniu dzierżawionego placu, które po oddaniu inwestycji do użytkowania, wprowadziła do ewidencji środków trwałych i zaczęła amortyzować.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) przewidują możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z brzmieniem art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy bowiem amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c niezależnie od przewidywanego okresu używania, m. in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych " - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Środki trwałe w budowie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik musi dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej).

Spółka wskazała także w przedstawionym stanie faktycznym że sprzedała opisane wyżej nakłady (inwestycję w obcym środku trwałym), które nie zostały w pełni zamortyzowane wynajmującemu.

Odnosząc powyższe na grunt prawa cywilnego należy wskazać, że czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów (art. 56 Kodeksu cywilnego) nazwa umowy ma znaczenie wtórne, a każdą umowę ocenia się głównie pod względem jej treści (skutków prawnych jakie wywołuje). Poza tym, co ważne, poniesione przez Wnioskodawcę nakłady (niezależnie od ich wartości) stały się częścią składową nieruchomości (gruntu) i nie mogę być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych. Spółka miała wprawdzie możliwość ich amortyzacji, która wynikała z ustawy podatkowej, jednakże nie jest właścicielem utwardzonego placu. Wobec powyższego placu tego nie mogła sprzedać, albowiem jak stanowi art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 Kodeksu cywilnego).

Jednocześnie wskazać należy, że przez umowę najmu lub dzierżawy wynajmujący lub wydzierżawiający (odpowiednio) zobowiązuje się oddać najemcy (dzierżawcy) rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca (dzierżawca) zobowiązuje się płacić wynajmującemu (wydzierżawiającemu) umówiony czynsz (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 676 i art. 694 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca (dzierżawca) ulepszył rzecz najmowaną (dzierżawioną), wynajmujący (wydzierżawiający) z braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisów tych wynika, że wypłacone przez najemcę pieniądze mogą stanowić swoistego rodzaju rekompensatę zwrot nakładów poczynionych na ulepszenie środka trwałego.

Nadmienić przy tym należy, że w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, a taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie).

Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Jednak rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Ponadto, jeżeli na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas należy uznać, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy podatkowej (a contrario), do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.