Interpretacja indywidualna z dnia 08.09.2008, sygn. IBPB3/423-491/08/JS (KAN-5868/08), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP - 11 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kwalifikacji poniesionych wydatków związanych z projektem do kosztów uzyskania przychodów pośrednich bądź bezpośrednich- jest prawidłowe,
• ustalenia prawidłowego momentu powstania przychodu jest nieprawidłowe,
• uznania uczestnictwa partnera Spółki w programie za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2008r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kwalifikacji poniesionych wydatków związanych z projektem do kosztów uzyskania przychodów pośrednich bądź bezpośrednich,
• ustalenia prawidłowego momentu powstania przychodu,
• uznania uczestnictwa partnera Spółki w programie za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zakład (dalej ZAT) jest podatnikiem podatku VAT w Polsce, wraz ze swoim japońskim partnerem MC zamierza zaangażować się w tzw. projekt wspólnego wdrożenia (dalej: "projekt JI"). Projekt JI ma na celu realizację postanowień art. 6 protokołu z Kioto do Ramowej Konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu, sporządzonego w Kioto dnia 11 grudnia 1997 r. (dalej: protokół z Kioto), na mocy którego 141 państw zobowiązało do redukcji emisji gazów cieplarnianych o 5,2% do 2012r. Celem projektu JI wdrażanego przez ZAT wraz z MC będzie redukcja emisji gazów cieplarnianych (podtlenku azotu) emitowanych do atmosfery przez instalacje kwasu azotowego zlokalizowane w ZAT. Redukcja emisji ma zostać osiągnięta dzięki zainstalowaniu odpowiednich katalizatorów w fabryce należącej do ZAT. Dla celów projektu JI dodatkowo zainstalowany zostanie system pomiaru emisji gazów. ZAT oraz MC zawierają ze sobą porozumienie dotyczące m.in. ponoszenia kosztów związanych z projektem JI. W porozumieniu tym, partnerzy zobowiążą się do współpracy w celu redukcji emisji podtlenku azotu, niezależnie od siebie ponosząc przypisane na mocy porozumienia koszty udziału w projekcie JI.

Współpraca w ramach zawartego przez strony porozumienia nie będzie polegała na jakimkolwiek wzajemnym świadczeniu usług. Zostanie to potwierdzone w treści porozumienia pomiędzy ZAT i MC, zgodnie z którym żadne z działań podejmowanych w wykonaniu porozumienia nie powinno być uważane za świadczenie usług na rzecz drugiej strony w jakiejkolwiek innej formie. Jako, że realizacja projektu wspólnego wdrożenia jest wynikiem porozumień międzyrządowych, na podstawie art. 6 protokołu z Kioto, udział MC w projekcie JI będzie uzależniony od zgody (odpowiedniej akceptacji) właściwych władz Japonii. W Polsce realizacja projektu wymagać będzie zgody Ministra Środowiska (zezwolenie). Projekt JI zostanie również zarejestrowany przez odpowiednią komórkę Narodów Zjednoczonych. Po wdrożeniu projektu JI, Rząd Polski (Minister Środowiska) potwierdzi ilość zredukowanej emisji zanieczyszczeń poprzez przyznanie tzw. jednostek redukcji emisji (ERU).

ZAT i MC ustaliły, że całość ERU (tj. 100%) przyznanych jako rezultat implementacji projektu JI zostanie przekazana przez Ministra Środowiska do MC (jako strony odpowiedzialnej za zorganizowanie sprzedaży ERU). ERU będą przekazywane stopniowo, jako rezultat uzyskanej redukcji zanieczyszczeń z instalacji należącej do ZAT. Po znalezieniu nabywcy i sprzedaniu ww. jednostek, zgodnie z porozumieniami pomiędzy ZAT i MC, środki uzyskane przez MC ze sprzedaży ERU zostaną podzielone pomiędzy MC i ZAT w celu pokrycia kosztów poniesionych odpowiednio przez MC i ZAT. Pozostała kwota stanowić będzie zysk z realizacji projektu JI, który, zgodnie z projektem porozumienia między ZAT i MC, zostanie proporcjonalnie podzielony między strony porozumienia, wg następujących zasad:

1. jeśli cena ERU nie przekroczy EUR 10 na jednostkę, udział w zysku wyniesie 11 % dla MC i 89% dla ZAT;
2. w przeciwnym wypadku udział w zysku wyniesie 13% dla MC i 87% dla ZAT. W wyniku ustaleń w ramach projektu JI ZAT uzyska kwotę (przychód) odpowiadającą kosztom poniesionym przez Spółkę w trakcie implementacji projektu JI, jak również od 87% do 89% zysku ze sprzedaży ERU.
   
   

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez ZAT a związane z przedmiotowym projektem będą kosztami uzyskania przychodów bezpośrednimi czy pośrednimi? ( pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 )
2. Czy datą uzyskania przychodów będzie dzień sprzedaży jednostek ERU przez ZAT czy dzień otrzymania środków pieniężnych na nasz rachunek? ( pytanie oznaczone we wniosku Nr 4 )
3. Czy ZAT będę mieć nieodpłatne świadczenie które należy ująć do przychodów podatkowych z tytułu świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz ZAT? ( pytanie oznaczone we wniosku Nr 5 )
   
   

Zdaniem Spółki:

Ad. 1
Koszty związane z redukcją emisji nadtlenku azotu będą kosztami pośrednimi. ZAT w ramach działań inwestycyjnych podjęły decyzję o redukcji nadtlenku azotu. Inwestycja ta została podjęta na skutek ratyfikowania przez parlament polski protokołu z Kioto do ramowej Konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu sporządzonej 11 grudnia 1997 (opublikowane w Dz. U. z 2005 roku Nr 203, poz. 1684) na mocy którego Polska zobowiązała się do redukcji emisji gazów cieplarnianych jakim jest między innymi nadtlenek azotu. Redukcja ma nastąpić w latach 2008 do 2012. W związku z tym, że ZAT emituje nadtlenek azotu na instalacji kwasu azotowego podjęto decyzję o inwestycji mającej na celu jego redukcję. W wyniku redukcji nadtlenku azotu ZAT dodatkowo uzyskają przychód ze sprzedaży jednostek ERU. Z uwagi na fakt, że podjęta inwestycja nie służy jedynie uzyskaniu przychodu ze sprzedaży ERU lecz służy osiągnięciu przychodu ze sprzedaży kwasu azotowego produkowanego na modernizowanej instalacji ZAT uważa, że jako koszt pośredni będzie on mógł być rozliczony w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16a do 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2
Zgodnie z umową pomiędzy ZAT a MC całkowity tytuł prawny do jednostek ERU będzie mieć MC. Spółka (MC) po dokonaniu ich sprzedaży poinformuje o tym ZAT. Po ustaleniu zysku na sprzedaży zgodnie z warunkami zawartymi w umowie ZAT wystawi na Spółkę notę debetową na podstawie której MC dokona przelewu środków pieniężnych. Zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w ZAT powstanie z chwilą wpływu środków pieniężnych na rachunek.

Ad. 3
ZAT nie będą uzyskiwać nieodpłatnych świadczeń, (które należy ująć do przychodów podatkowych) z tytułu usług wykonywanych przez MC, gdyż współpraca w ramach zawartego przez strony porozumienia nie będzie polegała na jakimkolwiek wzajemnym świadczeniu usług.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej ustawa o pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione równocześnie następujące przesłanki:

1. został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2. nie jest ujęty w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów ujętego w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
3. został w sposób prawidłowy udokumentowany.
   
   

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalności gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednie to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, związane z całokształtem działalności. Kosztów tych nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Stosownie natomiast do przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust.1 ustawy o pdop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach projektu dokona modernizacji własnej instalacji poprzez zainstalowanie odpowiednich katalizatorów i systemu pomiaru emisji gazu. W wyniku tych działań wartość początkowa użytkowanej przez Spółkę instalacji ulega podwyższeniu stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust.1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcje, adaptację lub modernizacje w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych, a pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. A zatem wydatki poniesione przez Spółkę na modernizację własnej instalacji będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie art. 16a-16m ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1. wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2. sprzedawane;
3. wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.
   
   

Jak stanowi art. 26 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, w przypadku krajowego systemu handlu uprawnieniami do emisji umowy sprzedaży uprawnień do emisji mogą być zawierane wyłącznie między prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawodawca określił także moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą. Regułę ogólną zawiera art. 12 ust. 3a ustawy o pdop gdzie stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Zatem, zgodnie z brzmieniem ww. przepisów za datę powstania przychodów ze zbycia praw majątkowych jakim są jednostki ERU, należy uznać dzień zbycia prawa majątkowego, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są m.in. otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że MC wspólnie z Wnioskodawcą realizuje projekt wdrożenia ( projekt JI) za swój udział w tym projekcie otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 11% przychodów ze sprzedaży praw majątkowych ( ERU) gdy ich wartość nie przekroczy EUR 10 na jednostkę lub 13% w sytuacji gdy wartość ERU będzie wyższa niż EUR 10. Z powyższego wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli w ogóle do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem o jakim mowa w ww. przepisie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o pdop.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.