Interpretacja indywidualna z dnia 13.04.2011, sygn. ILPB4/423-24/11-3/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych rozliczanych w systemie nettingowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu 14.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych rozliczanych w systemie nettingowym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych:

• rozliczanych poza systemem nettingowym,
• rozliczanych w systemie nettingowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi, w rezultacie której Spółka uzyskuje i faktycznie otrzymuje przychody (m.in. z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak i ponosi oraz dokonuje zapłaty zobowiązań (kosztów) w walutach obcych (m.in. z tytułu nabycia towarów i usług).

W celu ułatwienia i usprawnienia rozliczeń z ww. kontrahentami zagranicznymi, Spółka stosuje w szczególności następujące sposoby regulowania należności (przychodów) oraz zobowiązań (kosztów) w walucie obcej:

1. w odniesieniu do kontrahentów spoza grupy - Spółka posiada rachunek walutowy prowadzony w walucie obcej - EUR, na który następuje wpływ należności (faktycznie uzyskanych przychodów) od kontrahentów zagranicznych w walucie obcej (EUR), jak również z którego następuje zapłata kosztu (wypływ środków) w walucie obcej (EUR), przy czym nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu / wypływu środków na / z rachunku walutowego Spółki,
2. w odniesieniu do kontrahentów z grupy - regulowanie należności (przychodów) oraz zobowiązań (kosztów) w walutach obcych (m.in. EUR, GBP, JPY) dokonywane jest w ramach systemu wielostronnych kompensat wzajemnych należności oraz zobowiązań tzw. nettingu, którego uczestnikiem jest Spółka.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. a) Rozliczenia poza systemem nettingu.

Dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub odpowiednio ujemnych), które przykładowo realizują się w dniu faktycznego otrzymania przychodu w walucie obcej (EUR) (np. z tytułu sprzedaży towarów lub usług), tj. w dniu wpływu środków na rachunek walutowy (EUR) Spółki od kontrahenta zagranicznego, Spółka przyjmuje jako faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe), kurs walutowy banku (kurs kupna waluty EUR), zgodnie z tabelą kursów ogłaszaną przez bank obsługujący rachunek walutowy Spółki w dniu wpływu przychodu (środków) w EUR na ten rachunek walutowy; Spółka stosuje również ten sam kurs przeliczeniowy (tj. kurs kupna banku, obsługującego rachunek walutowy Spółki) dla celów ustalenia rachunkowych różnic kursowych i ujęcia ich w swoich księgach rachunkowych. W opisanej wyżej sytuacji nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej (EUR) na złote polskie w momencie wpływu środków na rachunek walutowy Spółki.

Ad. b) Rozliczenia w ramach systemu nettingu.

W odniesieniu do transakcji wewnątrzgrupowych realizowanych z podmiotami powiązanymi z grupy, wyrażonych w walutach obcych (np. EUR, GBP, JPY), Spółka reguluje swoje należności oraz zobowiązania na podstawie Umowy Nettingu, której Spółka jest stroną i na mocy której stała się uczestnikiem - w ramach systemu wielostronnych kompensat - tzw. nettingu.

Rozliczenia nettingowe między członkami grupy realizowane są w stosunku do transakcji sprzedaży oraz zakupu towarów i usług, a także pożyczek. Obsługę wprowadzonego systemu rozliczeń, którego istotą jest redukcja przepływów pieniężnych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami Umowy Nettingu, prowadzi X z siedzibą w Belgii (dalej: X lub Centrum Nettingowe). W wyniku zbilansowania salda rozrachunków z tytułu wzajemnych należności oraz zobowiązań, bez konieczności wielokrotnego transferu środków pomiędzy rachunkami stron Umowy Nettingu, następuje istotne obniżenie kosztów obsługi transakcji finansowych.

Sesje nettingowe (rozliczeniowe) odbywają się cyklicznie w wyznaczone dni, zgodnie z przyjętym harmonogramem rozliczeń (tzw. Dzień Rozliczenia, ang. Settlement Date). W ramach danej sesji nettingowej Spółka, a także inne podmioty - strony Umowy Nettingu zgłaszają spółce X wartość swoich należności i zobowiązań walutowych wobec pozostałych uczestników systemu nettingowego.

W ramach ww. systemu nettingowego, Centrum Nettingowe prowadzi konto rozliczeniowe dla Spółki, na którym ujmowane są wszelkie zobowiązania Spółki wobec podmiotów uczestniczących w rozliczeniach nettingowych oraz wszelkie należności Spółki od tych podmiotów, podlegające rozliczeniu w najbliższej sesji nettingowej. Spółka X analizuje zestawienie rozrachunków w walutach obcych przedstawionych przez Spółkę oraz zgłoszonych przez pozostałych uczestników Umowy Nettingu. Zgodnie z Umową, Centrum Nettingowe ustala - w oparciu o uzgodnioną w Umowie formułę - kursy nettingowe (ang. Standard Exchange Rates) dla poszczególnych walut obcych w relacji do EUR (np. PLN / EUR, GBP / EUR, JPY / EUR) (dalej: Kursy Nettingowe). Waluta EUR stanowi dla Spółki (i większości pozostałych uczestników Umowy Nettingu) tzw. walutę bazową rozliczeń nettingowych (ang. Base Currency). Kurs Nettingowy jest średnim kursem terminowym obliczonym za okres 2 miesięcy, opartym na kursach opublikowanych w Financial Times.

W ramach rozliczenia nettingowego, należności oraz zobowiązania Spółki wobec uczestników nettingu są wzajemnie kompensowane w ramach poszczególnych walut obcych, a następnie wartości wynikające z tej kompensaty są przeliczane na EUR (walutę bazową) w oparciu o Kursy Nettingowe w celu dokonania ich ostatecznego potrącenia. W konsekwencji, należności i zobowiązania danego uczestnika Umowy Nettingu (w tym Spółki), których wartość wyrażona jest w EUR (w oparciu o przeliczenie według Kursów Nettingowych), ulegają kompensacie do wysokości niższej z kwot. Powstałe w wyniku sesji nettingowej ostateczne saldo stanowi kwotę netto (EUR) wynikającą ze skompensowania należności oraz zobowiązań Spółki w odniesieniu do kontrahentów należących do wspólnego systemu rozliczeń nettingowych.

Po zamknięciu sesji rozliczeń, Spółka informowana jest przez Centrum Nettingowe o Jej należnościach i zobowiązaniach, które uległy rozliczeniu (kompensacie) w drodze nettingu, o zastosowanych do tych operacji Kursach Nettingowych oraz o wysokości salda ujemnego lub dodatniego. W przypadku, gdy saldo Spółki jest wartością ujemną (tj. w sytuacji, gdy zobowiązania przewyższają należności Spółki), Spółka dokonuje zapłaty różnicy powstałej w wyniku tej kompensaty na rachunek bankowy Centrum Nettingowego, które następnie odpowiednio rozdysponowuje ww. środki, przekazując je na konta poszczególnych uczestników systemu nettingowego. W przypadku natomiast, gdy saldo Spółki przyjmuje wartość dodatnią (tj. kiedy powstaje nadwyżka należności nad zobowiązaniami), na rachunek walutowy Spółki (prowadzony w EUR) wpływa odpowiednia kwota należna.

Dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub odpowiednio ujemnych), które realizują się na dzień uregulowania zobowiązań oraz należności poprzez wzajemną kompensatę w ramach rozliczenia nettingowego (w formie bezgotówkowej), Spółka przyjmuje jako faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe), Kursy Nettingowe. Spółka stosuje również te same kursy przeliczeniowe, tj. Kursy Nettingowe, dla celów ustalenia bilansowych różnic kursowych i ujęcia ich w swoich księgach rachunkowych.

Ponadto, Spółka monitoruje, żeby przyjmowane przez Nią na potrzeby ewidencji rachunkowej oraz podatkowej Kursy Nettingowe nie odbiegały o więcej niż 5% od wartości kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym na potrzeby ustalania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w oparciu o tzw. metodę podatkową, Spółka poprawnie stosuje:

1. poza systemem nettingowym: kurs kupna waluty (EUR) banku obsługującego rachunek walutowy Spółki w dniu wpływu przychodu (środków) w EUR na ten rachunek walutowy dla celów przeliczania faktycznego otrzymania (wpływu na rachunek walutowy Spółki) przychodu w walucie obcej jako faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2. w systemie nettingowym: Kursy Nettingowe ustalone na potrzeby bezgotówkowego uregulowania (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności w ramach rozliczenia nettingowego jako faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe)...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na powyższe pytanie w części dotyczącej różnic kursowych rozliczanych w systemie nettingowym. Jednocześnie wniosek Spółki w części dotyczącej różnic kursowych rozliczanych poza systemem nettingowym został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 13 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/423-24/11-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, na potrzeby ustalania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w oparciu o tzw. metodę podatkową, zasadne i prawidłowe jest użycie umownych Kursów Nettingowych ustalonych dla celów bezgotówkowego uregulowania (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności w ramach rozliczenia nettingowego jako faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe).

Uzasadnienie.

Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (takich jak np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce, coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na wielostronnej kompensacie (potrąceniu). Jednym z takich mechanizmów są właśnie rozliczenia nettingowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, mając na względzie przepisy prawa podatkowego, uznać należy, iż rozliczenia nettingowe są tożsame z potrąceniem (kompensatą). W wyniku kompensat wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej powstają różnice kursowe pomiędzy wartością przysługującej należności (przychodu należnego) przeliczonej odpowiednio na złote polskie z dnia jej powstania a wartością tej należności (przychodu) w dniu jej uregulowania oraz odpowiednio powstają różnice kursowe pomiędzy wartością zobowiązania (kosztu) odpowiednio przeliczonego na złote polskie w dniu jego powstania (poniesienia) a wartością tego zobowiązania faktycznie uregulowaną.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle powyższej definicji uregulowanie zobowiązania, jak również należności (wierzytelności), w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia - a zatem i nettingu - prowadzi do powstania podatkowej (jak i bilansowej) różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).

W ocenie Spółki, zgodnie z wyżej powołanymi regulacjami art. 15a ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe) dla celów wyznaczenia zrealizowanych różnic kursowych z tytułu uregulowania zobowiązania / należności (zapłaty) należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia.

Ponadto należy wskazać, że przy wzajemnych potrąceniach wierzytelności, w tym w ramach rozliczeń nettingowych, podatnicy - z uwagi na treść wskazanego przepisu - mają możliwość użycia jako faktycznie zastosowany kurs waluty kursu wynikającego z umowy (kursu umownego). W tym kontekście zasadne jest powołanie się na uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. (por. druk sejmowy Nr 733, Sejm V kadencji Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wprowadzającej m.in. art. 15a, w tym pojęcie faktycznie zastosowany kurs waluty gdzie wyraźnie stwierdzono, że (...) dla celów wyznaczenia różnic kursowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy.

W świetle powyższego, Kurs Nettingowy, tj. kurs umowny, uzgodniony przez uczestników systemu nettingu, w tym Spółkę, ustalany zgodnie z Umową Nettingu (której Spółka jest przecież stroną) oraz podawany przez Centrum Nettingowe, stosowany przez Spółkę do dokonania wyceny i rozliczenia należności i zobowiązań Spółki w dniu ich uregulowania w formie nettingu, może być uznany za faktycznie zastosowany kurs waluty dla celów wyznaczenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w wyżej powołanych punktach art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń nettingowych, wyraża wolę i zgodę stosowania tak przyjętych i uzgodnionych kursów walut obcych. Co więcej, Spółka faktycznie stosuje taki kurs w swych księgach rachunkowych, m.in. dla celów wyceny bilansowej ww. nettingowych operacji gospodarczych i ujęcia bilansowych różnic kursowych.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu Spółka powołuje następujące (wybrane) interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-125/09-2/AS, w której wskazano, iż: Kursem faktycznie zastosowanym może być kurs umowny, uzgodniony pomiędzy stronami (...). Z tego względu kurs podawany, ustalany przez spółkę duńską dokonującą rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w ramach clearingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany. Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń w grupie kapitałowej, wyraża wolę (zgodę) stosowania tak przyjętych kursów walut obcych;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2008 r. nr IPPB3/423-1165/08-2/AG, w której zaznaczono, iż: (...) ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza (...). Tak więc przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensatach), podatnicy mają możliwość przyjęcia do ustalenia różnic kursowych wynegocjowanego z bankiem kursu waluty obcej. Z tego względu kurs podawany (ustalany) przez Centrum Nettingowe, dokonujące rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w formie nettingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż jest świadoma ograniczenia wynikającego z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka monitoruje i dba o to, aby Kursy Nettingowe stosowane przez Spółkę nie różniły się o więcej niż 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP, wskazanego w powyższym przepisie.

Reasumując, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, na potrzeby ustalania różnic kursowych (dodatnich lub odpowiednio ujemnych) w oparciu o tzw. metodę podatkową zasadne i prawidłowe jest stosowanie przez Spółkę umownych Kursów Nettingowych ustalonych dla celów bezgotówkowego uregulowania (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności w ramach rozliczenia nettingowego jako faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB4/423-24/11-2/ŁM, interpretacja indywidualna
IPPB3/423-1165/08-2/AG, interpretacja indywidualna
IPPB5/423-125/09-2/AS, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu