Interpretacja indywidualna z dnia 15.02.2011, sygn. IPPB5/423-782/10-4/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

CIT - w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2010 r. (data wpływu 22.11.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28.01.2011 r. (data nadania 01.02.2011 r., data wpływu 02.02.2011 r.) na wezwanie z dnia 24.01.2011 r. Nr IPPB5/423-782/10-2/AS (data nadania 25.01.2011 r., data odbioru 28.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy :

1. odnośnie kosztów podatkowych:

• w okresie realizacji inwestycji jest nieprawidłowe,
• po przekazaniu środków trwałych do używania jest nieprawidłowe,

UZASADNIENIE

W dniu 22.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy :

1. odnośnie kosztów podatkowych:

• w okresie realizacji inwestycji,
• po przekazaniu środków trwałych do używania;

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w celu zrealizowania w Iatach 2005-2010 przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy otrzymała z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie pożyczkę zwrotną w kwocie 79.892.000,00 zł. Pożyczka była przekazywana w transzach od 2007 roku do 2009 roku.

Dnia 30.06.2010 r. podpisano trójstronne porozumienie pomiędzy NFOŚiGW, Wodociągami Miejskimi i Bankiem. Bank. dokonał spłaty pożyczki w kwocie 79.892.000,00 na rzecz NFOŚiGW w Warszawie, a Spółka od 30.06.2010 r. stała się dłużnikiem Banku. W wyniku tego porozumienia Spółka otrzymała z NFOŚiGW dopłatę do oprocentowania kredytu bankowego.

Warunki umowy:

1. Kwota pożyczki otrzymanej z NFOŚiGW spłaconej przez Bank. 79892.000,00 zł.
2. Kwota kredytu w Banku. (30.06.2010 r.) 79.892.000,00 zł.
3. Okres spłaty kredytu zaciągniętego w Banku. od lipca 2010 r. do lipca 2020 r.
4. Stopa dopłat do oprocentowania kredytu bankowego 500 punktów co stanowi 5% w skali roku.
5. Okres przekazywania dopłat od lipca 2010 r. do lipca 2020 r.
6. Maksymalna łączna kwota dopłat pokrywana z NFOŚiGW 23.202.853,32 zł, w tym w pierwszym roku stosowania dopłat w 2010 r. do 2.642.036,71 zł.
7. Przekazywanie dopłat ze środków NFOŚiGW bezpośrednio na rachunek bankowy Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy otrzymana pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu (5%) przekazana bezpośrednio z NFOŚiGW do Banku podlega ewidencji w księgach Spółki. Jeśli tak, to czy:

1. w zakresie kosztów

• w okresie realizacji inwestycji - dopłaty zwiększają koszty środków trwałych w budowie
• po przekazaniu środków trwałych do używania dopłaty stanowić będą koszty finansowe Spółki

• czy dopłaty do oprocentowania kredytu mogą być ewidencjonowane jako przychody przyszłych okresów i rozliczane proporcjonalnie do okresu spłaty kredytu po zakończeniu inwestycji i przekazaniu środków do używania.
• Czy pomoc (dopłaty do oprocentowania 5%) zwiększają lub nie przychód podlegający opodatkowaniu i stanowić będą w tej samej wysokości koszty podatkowe. Jeśli tak, to w którym momencie:
• w momencie naliczenia dopłaty przez banki zapłaty przez NFOŚiGW (5%) czy proporcjonalnie do okresu spłaty kredytu i przekazania środków trwałych do używania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: częściowo Nr 1 - odnośnie kosztów podatkowych: 1. w okresie realizacji inwestycji, 2. po przekazaniu środków trwałych do używania, Nr 2 - odnośnie ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu dopłat do oprocentowania kredytu 5% oraz momentu ich ujęcia podatkowego.

Wniosek odnośnie pytania Nr 1 - w części dotyczącej ustawy o rachunkowości, zostanie rozpatrzony w odrębnym postanowieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwota dopłat do oprocentowania kredytu bankowego nie jest wolna od podatku dochodowego art. 17 ust. 1 pkt 48.

Stanowić będzie w Spółce przychód podlegający opodatkowaniu.

Przychód podatkowy - dopłaty 5% do oprocentowania kredytu ewidencjonowane byłyby jako Przychody przyszłych okresów - rozliczane w równych ratach kwartalnych w okresie spłaty kredytu, który jest spłacany po zakończeniu inwestycji i przekazaniu środków trwałych do używania. Rozliczenie kwoty dopłat zaliczanych do przychodu podatkowego przedstawia się następująco:

• Ogólna kwota dopłat - 23.202.853,32 zł.
• Ilość kwartałów od lipca 2010 r. do lipca 2020 r. - 40
• Kwota dopłat przypadająca na jeden kwartał - 580.071,33 zł.

KOSZTY PODATKOWE

1. W okresie realizacji projektu kosztami środków trwałych w budowie będą:

• naliczone Spółce przez bank odsetki i faktycznie zapłacone przez Spółkę (ponad 5%)
• naliczone NFOŚiGW przez bank odsetki (dopłata do oprocentowania kredytu 5%) i faktycznie zapłacone bezpośrednio bankowi przez NFOŚIGW w Warszawie,

• naliczone Spółce przez bank odsetki i faktycznie zapłacone przez Spółkę (ponad 5%)
• naliczone NFOŚiGW przez bank odsetki (dopłata do oprocentowania kredytu 5%) i faktycznie zapłacone bezpośrednio bankowi przez NFOŚiGW w Warszawie.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW lub Narodowy Fundusz) jest - wspólnie z wojewódzkimi funduszami - filarem polskiego systemu finansowania ochrony środowiska.

Podstawą działania NFOŚiGW jest ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo Ochrony Środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.).

Najważniejszym zadaniem Narodowego Funduszu jest efektywne i sprawne wykorzystanie środków z Unii Europejskiej przeznaczonych na rozbudowę i modernizację infrastruktury ochrony środowiska w naszym kraju. Wdrażanie projektów ekologicznych, które uzyskały lub uzyskają wsparcie finansowe z Komisji Europejskiej oraz dofinansowanie tych przedsięwzięć ze środków Narodowego Funduszu ma służyć osiągnięciu przez Polskę efektów ekologicznych wynikających z zobowiązań międzynarodowych.

W ostatnich latach odpowiedzialnym zadaniem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest koordynacja 88 projektów inwestycyjnych, które w latach 2000-2006 w ramach funduszu przedakcesyjnego ISPA i Funduszu Spójności otrzymały pomoc finansową Komisji Europejskiej. Jednym z takich projektów jest opisane we wniosku przedsięwzięcie Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy , które realizowano w Iatach 2005-2010.

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 400a ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państw, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy , odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Uściślając, zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 2) ustawy o finansach publicznych dotacje celowe są to środki przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy mieć zatem na względzie, że otrzymana przez Wnioskodawcę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu (5%) przekazana bezpośrednio z NFOŚiGW do Banku ma charakter dotacji celowej z budżetu państwa.

Co istotne, na podstawie art. 411 ust. 10 ustawy Prawo ochrony środowiska, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z obowiązującą regulacją prawną w przedmiotowej sprawie podpisano w dniu 30 czerwca 2010 r. trójstronne porozumienie pomiędzy NFOŚiGW, Spółką i Bankiem. Jak wskazał Wnioskodawca Bank dokonał spłaty pożyczki na rzecz NFOŚiGW w Warszawie, a Spółka od 30 czerwca 2010 r. stała się dłużnikiem Banku.

W wyniku tego porozumienia Spółka otrzymała z NFOŚiGW dopłatę do oprocentowania kredytu bankowego.

Istotne jest przy tym, że w myśl art. 411 ust. 10 ustawy Prawo ochrony środowiska, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że fakt przekazywania opisanych we wniosku dopłat do oprocentowania kredytu (5%) bezpośrednio z NFOŚiGW do Banku nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Wnioskodawcy pomocy na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy . Beneficjentem dotacji celowej jest bowiem Spółka.

Przechodząc do analizy opisanego we wniosku zagadnienia na gruncie prawa podatkowego - co jest istotą rozpatrywanej sprawy - należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z definicją wynikającą z powołanych wyżej przepisów, przedstawiony w części pytania Nr 1 przedmiotowego wniosku Spółki problem z zakresu rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych, a temat rozliczeń międzyokresowych przychodów nie należy do zagadnień objętych wydawanymi interpretacjami indywidualnymi. Wobec powyższego tutejszy Organ nie ma uprawnień do przedstawiania stanowiska w zakresie księgowych rozliczeń międzyokresowych przychodów. Wobec powyższego odnośnie części pytania Nr 1 przedmiotowego wniosku Spółki zostało wydane odrębne postanowienie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 odsyła jedynie do ustawy o rachunkowości ustalając, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odniesienie to nie umożliwia jednak dokonywania przez tut. Organ analizy przepisów ustawy o rachunkowości.

Na gruncie prawa podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem zasada neutralności podatkowej otrzymywanych i spłacanych kwot w związku z kredytem. Przywołany przepis przewiduje, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użycie w powyższym przepisie sformułowania otrzymane oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę środków pomocowych ma przy tym charakter swoistych rozwiązań technicznych udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza (jak wykazano powyżej) stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz podpisane w dniu 30 czerwca 2010 r. trójstronne porozumienie pomiędzy NFOŚiGW, Spółką i Bankiem.

Wskazać należy jednoznacznie, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować (z uwzględnieniem celu, na jaki zostały przeznaczone w ramach zawartego porozumienia z dnia 30 czerwca 2010 r.) jako Beneficjent udzielonej pomocy.

Nawiązując do art. 17 ust. 1 należy mieć na uwadze, że wolne od podatku są:

• pkt 47): dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;
• pkt 48): kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

-a zatem powyższe zwolnienie - jak słusznie wskazał Wnioskodawca nie obejmuje swym zakresem opisanych we wniosku kwot dopłat do oprocentowania kredytu bankowego.

Biorąc pod uwagę niniejsze przepisy należy stwierdzić, iż pomoc (dopłaty do oprocentowania kredytu 5%) zwiększają przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu w momencie naliczenia dopłaty przez Bank i zapłaty przez NFOŚiGW przedmiotowych dopłat do oprocentowania kredytu zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Wobec brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ponadto wskazać, że podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka ponosi koszty w postaci zapłaty odsetek od kredytu bankowego, które ponosi sama, jak i pośrednio przy udziale NFOŚiGW z tytułu udzielonej dotacji celowej na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy w postaci dopłat do oprocentowania kredytu (5%).

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotowe dopłaty do oprocentowania kredytu (5%) same w sobie nie będą powodowały zwiększenia kosztów środków trwałych w budowie. Stanowią one pomoc udzieloną Spółce przez NFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy w postaci dotacji celowej, powodującą w efekcie udostępnianie - zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat - środków finansowych Bankowi, który udzielił Spółce kredytu inwestycyjnego.

Kosztami środków trwałych w budowie będą natomiast odsetki od kredytu w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego.

Dla prawidłowego ujęcia tych wydatków dla celów podatkowych, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich analizy w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w przypadku odsetek od kredytu jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania.

Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że - a contrario kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane, tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

Wskazać przy tym trzeba, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Należy bowiem wyjaśnić, ze zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać, zgodnie z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Na mocy art. 16f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Kosztem wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że naliczone odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego DO MOMENTU PRZEKAZANIA ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Przedmiotowe odsetki od kredytu nie mogą zostać zaliczone na zasadach ogólnych do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wpływają one bowiem na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Potwierdza to zapis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że do kosztu wytworzenia należy zaliczyć odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

1. poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2. jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej element aktualizujący wydatki poniesione na nabycie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego PO PRZEKAZANIU ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Uwzględnić przy tym należy wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w pkt 11 wymienia, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że zapłacone odsetki od kredytu PO PRZEKAZANIU ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA, mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki od kredytu Spółki w części, w jakiej dotyczą środków kredytowych faktycznie wykorzystanych na cele inne niż inwestycja nie powiększają kosztów inwestycji, a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego.

Wnioskodawca ma zatem prawo zaliczyć ww. część zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisane we wniosku odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy po przekazaniu środka trwałego do używania będą kosztem podatkowym Spółki zgodnie z zasadami ogólnymi w momencie ich zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowania) poszczególnych należności, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Podsumowując, z uwagi na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że:

Kwota dopłat do oprocentowania kredytu bankowego nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 i przedmiotowa pomoc (dopłaty do oprocentowania kredytu 5%) zwiększają przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu w momencie naliczenia dopłaty przez Bank i zapłaty przez NFOŚiGW przedmiotowych dopłat do oprocentowania kredytu, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Istotnym przy tym jest fakt, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ponadto wskazać, że podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że opisane we wniosku dopłaty do oprocentowania kredytu (5%) same w sobie nie będą powodowały zwiększenia kosztów środków trwałych w budowie. Stanowią one pomoc udzieloną Spółce przez NFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy w postaci dotacji celowej, powodującą w efekcie udostępnianie - zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat - środków finansowych Bankowi, który udzielił Spółce kredytu inwestycyjnego.

Kosztami środków trwałych w budowie będą natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego.

Naliczone odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego DO MOMENTU PRZEKAZANIA ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Przedmiotowe odsetki od kredytu nie mogą zostać zaliczone na zasadach ogólnych do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wpływają one bowiem na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.

Potwierdza to zapis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że do kosztu wytworzenia należy zaliczyć odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy czym na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Wydatki te są zatem ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

1. poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2. jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej element aktualizujący wydatki poniesione na nabycie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy PO PRZEKAZANIU ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA będą kosztem podatkowym Spółki zgodnie z zasadami ogólnymi w momencie zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowania) poszczególnych należności, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że z uwagi na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przez zapłatę należy rozumieć w przedmiotowej sprawie należności przekazywane Bankowi w związku z kredytem udzielonym Spółce na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy zarówno w części faktycznie wydatkowanej przez Wnioskodawcę, jak i w części przekazywanej do Banku bezpośrednio z NFOŚiGW.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia Modernizacja i rozbudowa systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie Gminy :

1. odnośnie kosztów podatkowych:

• w okresie realizacji inwestycji należało uznać za nieprawidłowe,
• po przekazaniu środków trwałych do używania należało uznać za nieprawidłowe;

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie