Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: koszty uzyskania przychodów kara umowna z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W związku z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej (budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych) Spółka prowadzi różnorodne transakcje związane z obrotem nieruchomościami. W szczególności Spółka zawarła umowy przedwstępne, na mocy których zobowiązała się sprzedać innym podmiotom (niepowiązanym w rozumieniu art. 11 updop) nieruchomość lub udziały w nieruchomości. W międzyczasie zmieniła się sytuacja rynkowa, a także polityka marketingowa i ekonomiczna Spółki. Obecnie Zarząd doszedł do wniosku, że Spółka osiągnie znacznie wyższe dochody, jeżeli samodzielnie zrealizuje inwestycje. Dlatego Spółka chciałaby się wycofać z zawartych umów przedwstępnych. W przypadku nie dojścia umów przedwstępnych do skutku z przyczyn leżących po stronie Spółki, może być ona zobowiązana:

• do zapłaty kary umownej przewidzianej w umowie przedwstępnej, lub
• zwrócenia w podwójnej wysokości zadatku, który otrzymała na podstawie umowy przedwstępnej, lub
• zapłaty odszkodowania na podstawie wyroku sądowego lub ugody pozasądowej; dotyczy sytuacji, gdy kara umowa lub zadatek nie były przewidziane w umowie przedwstępnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy zapłata kary umownej z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata ewentualnej kary umownej z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Poniesione wydatki Spółka rozliczać będzie zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4b i ust. 4c updop, tj. kwalifikowane one będą do kosztów bezpośrednich (jako element kalkulacyjnych kosztów wytworzenia), rozliczanych z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali (obiektów).

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) można zastrzec w umowie, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Na podstawie art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie zachować (zachowywać) należy rozumieć dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć (zabezpieczać) oznacza uczynić bezpiecznym nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15.02.1992r. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Analizując ten przepis stwierdzić należy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej; wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Jeżeli umowy w ogóle nie wykonano, to nie można mówić o wadach towarów, robót lub usługi. W świetle powyższego uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie obejmuje kar i odszkodowań z tytułu niewykonania umów.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 13.12.1996r., sygn. akt SA/Łd 2683/95 odstąpienie od umowy i poniesione w związku z tym wydatki na kary umowne miały, według oświadczenia skarżącej Spółki, na celu zapobieżenie stracie (lub zmniejszenie straty), jaka z różnych przyczyn mogła z tej umowy dla niej wyniknąć. Nie jest to jednak tożsame z działaniem w celu osiągnięcia przychodu. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, a więc wydatki z tym związane nie są kosztem uzyskania przychodu. Odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi (podobne stanowisko prezentują sądy w wyrokach z dnia 16.05.1997r., sygn. akt III SA 1747/95, z dnia 18.05.1995r., sygn. akt SA/Kr 1768/94, z dnia 12.03.1999r., sygn. akt I SA/Po 1362/98).

W świetle powołanego orzecznictwa działań podejmowanych w celu zmniejszenia wysokości ewentualnej straty nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania przychodu. W konsekwencji uznać należy, iż Podatnik będzie miał możliwość odliczenia od przychodów dla celów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu odstąpienia od umowy wówczas, gdy wykaże, że ich poniesienie miało bezpośredni lub pośredni wypływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak wynika z wniosku odstąpienie od umowy oraz zapłata ewentualnej kary umownej z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży nie ma na celu zapobieżenie stracie, jaka mogłaby wyniknąć z dalszej realizacji danej umowy przez Spółkę. Celem, który osiągnie Spółka poprzez wypłatę ww. kary umownej jest wygenerowanie zwiększonych przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych na nieruchomości, których bez poniesienia ww. kary Spółka by nie uzyskała.

Zatem okoliczności odstąpienia od umowy w powołanych wyżej orzeczeniach odbiegają od przedstawionych we wniosku Podatnika. Przede wszystkim celem odstąpienia od umowy i zapłaty kary umownej przez Podatnika nie jest zmniejszenie straty, lecz przeciwnie samodzielne zrealizowanie inwestycji pozwoli Spółce na wygenerowanie wyższych przychodów. Poza tym, jak wynika z wniosku Podatnika, decyzja o samodzielnej realizacji inwestycji, a w konsekwencji o wypłacie kary umownej, w dużej mierze jest wynikiem (niezależnej od Spółki) zmiany koniunktury w budownictwie, tj. znacznego wzrostu cen nieruchomości, jaki nastąpił w okresie liczonym od daty zawarcia umowy przedwstępnej.

Jednoczenie podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (wyrok z dnia 29.99.1999r., sygn. akt I SA/Wr 1660/97), jeżeli z samej treści umowy nie wynika, aby strony w przypadku odstąpienia od umowy zobowiązane były do zapłacenia kar umownych, to zapłata w/w kwoty nie wynika z żadnego obowiązku umownego i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, jeżeli zastrzeżona w umowie kara umowna jest rażąco wygórowana to racjonalnie działający Podatnik winien dochodzić zmniejszenia kary umownej, zgodnie z dyspozycją art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie tut. Organu podatkowego zgodzić się należy z Podatnikiem, iż kara umowa wypłacona przez Spółkę z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży spełnia - wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. - cechy pozwalające na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe jest również stanowisko, iż ww. karę Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali jako element kalkulacyjny ich kosztu wytworzenia.