Temat interpretacji

W dniu 26.06.2006r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku Spółka podnosi, iż jest firmą budowlaną i na podstawie umów o wykonanie robót budowlanych wykonuje usługi na rzecz różnych odbiorców. Wykonanie zleconego w umowie obiektu trwa od kilku do kilkudziesięciu miesięcy. Wykonane przez Spółkę roboty są przejmowane przez inwestora poprzez odbiory tychże robót. Odbiór robót jest dokonywany bądź jednorazowo po zakończeniu wszystkich robót, bądź systematycznie po wykonaniu części robót. W tym drugim przypadku odbiory odbywają się po zakończeniu kolejnych etapów prac lub w odstępach określonych w umowie np. po zakończeniu każdego miesiąca. W przypadku odbiorów częściowych każdy odbiór stanowi tytuł do zapłaty odpowiedniej części wynagrodzenia za wykonane roboty. Protokół odbioru robót jest zgodnie z umowami podstawą do wystawienia faktury.

Dla realizowanej przez Wnioskującą działalności ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa datę powstania przychodu w art. 12 ust. 3a jako dzień wystawienia faktury (rachunku) , nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym (...) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty (...).

Ustawa o podatku od towarów i usług określa moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ust. 13 pkt 2 z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług (...) budowlanych lub budowlano-montażowych.

Obie powyższe ustawy w określeniu terminu, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku odwołują się do pojęcia wykonania usługi i interpretacja tego właśnie pojęcia budzi wątpliwości Spółki Wnioskującej. W przytoczonym bowiem rozumieniu wykonanie oznacza faktyczne zrealizowanie danej czynności, czyli w przypadku robót budowlano-montażowych np. wbudowanie danego elementu. W przytoczonym rozumieniu, prowadząc roboty budowlane wykonawca codziennie wykonuje jakąś część zleconych robót. Wnioskującej wydaje się jednak, że w przypadku dość specyficznych usług jakimi są roboty budowlane ustawodawca poprzez określenie wykonanie usług rozumie odebranie wykonanych robót przez inwestora.

W związku z powyższym, Spółka złożyła zapytanie, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wykonanie usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych należy rozumieć faktyczne zrealizowanie robót (fizyczne wbudowanie elementów) czy dokonanie odbioru wykonanych robót przez inwestora?

Właściwa interpretacja użytego w ustawie pojęcia wykonanie usługi ma ogromne znaczenie w sytuacji, gdy czynności faktycznego zrealizowania robót (fizycznego wbudowania elementów) i dokonanie odbioru tychże robót następuje w innym miesiącu. Sytuacja taka występuje dość często.

W opinii Wnioskującej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wykonanie usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych należy rozumieć dokonanie odbioru wykonanych robót przez inwestora. Stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie wynika z następujących przesłanek:

1. Rodzaj świadczonej przez Wnioskującą usługi określa umowa o roboty budowlane. Art. 647 Kodeksu cywilnego definiuje ten typ umowy w ten sposób: Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidywanego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zdaniem Spółki, z treści tej regulacji prawa cywilnego wynika, iż zadaniem wykonawcy wynikającym z umowy o roboty budowlane jest oddanie przewidywanego w umowie obiektu. Zobowiązania wykonawcy zostaną wykonane w momencie oddania obiektu, nie zaś w momencie jego wykonania, czyli wybudowania. Sformułowanie użyte przez ustawodawcę jest uzasadnione choćby ze względu na to, że wykonanie robót odbywa się bez obecności inwestora. Inwestor dopiero w toku odbioru stwierdza, czy zlecone roboty zostały zrealizowane zgodnie z zamówieniem, tj. projektem i zasadami sztuki budowlanej. Wykonawca dopiero po wywiązaniu się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy, tj. po oddaniu obiektu może domagać się zapłaty wynagrodzenia przez inwestora. Również częściowe oddanie robót może stanowić tytuł do zapłaty odpowiedniej części wynagrodzenia, jeżeli umowa tego nie wyklucza, bowiem w art. 654 Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdził: w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Spółka wskazuje więc, iż tytułem do zapłaty wynagrodzenia jest dokonanie odbioru robót przez inwetora.

2. Składająca zapytanie z powyższego wnioskuje, iż zapłata należy się wykonawcy dopiero po dokonaniu odbioru robót. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje przychody z działalności jako należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Określenie należne przychody oraz zawarte w art. 12 ust. 3a stwierdzenie, że powstanie przychodu następuje również w przypadku częściowego wykonania usługi, ale tylko wtedy gdy to częściowe wykonanie stanowi tytuł do zapłaty, wskazują, że przychód u wykonawcy powstaje w momencie zaistnienia sytuacji, z którą wiąże się obowiązek zapłaty przez inwestora wynagrodzenia. Z przytoczonych przez Wnioskującą przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że sytuację tą stanowi dokonanie odbioru robót.

Ponadto, wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka powołuje się na art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdza, że określenie wykonanie usług zawarte w tym przepisie należy również interpretować przez pryzmat przepisów dotyczących umowy o roboty budowlane zawartych w Kodeksie cywilnym. Usługa jest wykonana dopiero wtedy, gdy wykonawca wywiąże się z przyjętych na siebie zobowiązań, tj. gdy dokona oddania obiektu (art.647 KC). Na powyższe wskazuje również brzmienie art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa że obowiązek podatkowy właściwy dla usług budowlanych stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Przepis ten mówi więc, że jeżeli w toku wykonania roboty budowlanej nastąpi częściowy odbiór robót, wówczas to przekazanie robót rodzi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Oznacza to więc, że nie samo faktyczne zrealizowanie części robót a dopiero ich odebranie stanowi wykonanie usług.

W niniejszym postanowieniu organ podatkowy ustosunkuje się wyłącznie do zagadnienia momentu powstania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług, stanowisko organu podatkowego zostanie przedstawione w odrębnym postanowieniu.

Stosownie do regulacji art. 12 ust. 3 zawartej w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Natomiast w art. 12 ust. 3a ustawodawca stwierdza, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej podatnicy muszą zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej kwoty im należne z tytułu prowadzenia tej działalności i to bez względu na okoliczność nie otrzymania zapłaty od kontrahenta. Z kolei regulacja art. 12 ust. 3a ustawy wskazuje w jakim terminie ów przychód należny powstaje. Wskazuje więc w jakim terminie przychód należny wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie w szczególności art. 12 ust. 3a pkt 2 powyższej ustawy. W związku z tym, za datę powstania przychodu należnego u Wnioskującej świadczącej usługi budowlane należy uznać dzień wystawienia faktury, jednak nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym Spółka wykonała usługę, w tym częściowo wykonała usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Pomimo, iż z pkt 2 art. 12 ust. 3a ustawy wynika, że częściowe wykonanie usługi, stanowiące (np. w oparciu o umowę zawartą z kontrahentem) o przysługującym Podatnikowi wynagrodzeniu, świadczy o powstaniu u Niego przychodu, to w opinii organu podatkowego, również wykonanie usługi w całości świadczy o powstaniu u Niego przychodu podatkowego z działalności, dopiero w momencie, gdy za takie wykonanie usługi w całości Spółka może domagać się stosownego wynagrodzenia. Bowiem, zdaniem organu podatkowego, przepis art. 12 ust. 3 oraz przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 należy koniecznie analizować w sposób łączny.

Według Słownika języka polskiego PWN, słowo należny oznacza przysługujący, należący się komuś. Skoro więc o przychodzie należnym można mówić wtedy, gdy Spółce za wykonane usługi przysługuje prawo domagania się zapłaty, to stwierdzić trzeba, że w przedstawionym stanie faktycznym, dopiero z chwilą oddania wykonanego przez Spółkę obiektu (który to moment jest tożsamy z odbiorem obiektu przez inwestora), powstanie po stronie Wnioskującej przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Samo więc faktyczne wykonanie usługi, nie spowoduje powstania przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem bezpośrednio po takim wykonaniu usługi, ale przed jej oddaniem/odbiorem Wnioskująca nie może domagać się zapłaty od inwestora.

Spółka informuje we wniosku, iż protokół odbioru robót jest zgodnie z umowami podstawą do wystawienia faktury. W związku z tym, jeżeli faktura nie zostanie wystawiona przez Spółkę w tym samym miesiącu co odbiór wykonanej przez Wnioskującą w całości, bądź w części usługi, to wówczas przychód należny powstanie najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym dokonano oddania/odbioru robót.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.