Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 05.05.2006, sygn. ZD/406-26/CIT/06, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu

Temat interpretacji

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka przeprowadziła transakcję połączenia poprzez przejęcie zależnej od niej w 100% spółki z o.o. X. Połączenie zostało przeprowadzone poprzez przejęcie majątku spółki przejmowanej, tj. "przez inkorporację". Dla każdej ze spółek (tj. spółki przejmowanej i przejmującej) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Procedura połączenia została rozpoczęta w 2005r., natomiast połączenie zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 1.02.2006r. Dla celów rachunkowości, połączenie zostało ujęte metodą łączenia udziałów. Spółki skorzystały z możliwości, przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, nie zamykając swoich ksiąg.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Wnioskujący zwrócił się z zapytaniem, jak powinno wyglądać rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki oraz Sp. z o.o. X za rok 2005?

W opinii Wnioskującego jest on zobowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2005 łącznie przychody Spółki oraz Sp. z o.o. X za dany rok podatkowy, a także łącznie koszty uzyskania przychodów tych dwóch spółek. Na podstawie tych kwot, Spółka wykazać powinna dochód do opodatkowania w jednej kwocie dla obu spółek i obliczyć należny podatek.

Zgodnie z treścią przepisu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych.

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl przepisu art. 93 § 2 przepis powyższy stosuje się odpowiednio do osoby prawnej, łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jak wynika z powyższego, w wyniku połączenia Spółka nabywa wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Na tle powyższego powstaje wątpliwość, jakie prawa i obowiązki w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych dla Sp. z o.o. X nabywa Wnioskujący.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędne jest ustalenie, kiedy i jak powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynie bowiem przez stwierdzenie, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a także ustalenie jego treści, będzie można ustalić, jakie prawa i obowiązki przejmuje Spółka w związku z połączeniem z Sp. z o.o. X. W myśl przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z treści tych przepisów jasno wynika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje z dniem zaistnienia zdarzania, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawa PDOP nie zawiera regulacji wskazujących jednoznacznie, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe. W szczególności, nie można odnaleźć takich wskazówek ani w treści przepisu art. 27 ust. 1 regulującym obowiązek składania zeznania rocznego, ani przepisu art. 9, wprowadzającym obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle powyższego powstaje wątpliwość, jakie zdarzenie należy uznać, za skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Pod rozwagę można przyjąć następujące zdarzenia:

- zakończenie roku podatkowego,

- złożenie deklaracji podatkowej (zeznania rocznego),

- osiągnięcie przychodu.

Jednocześnie dla prawidłowej analizy, uprzednio należy stwierdzić, czym jest zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego uznaje się, iż definicja ta może być rozumiana w pojęciu wąskim oraz szerokim. W pojęciu wąskim przyjmuje się, iż zobowiązanie podatkowe jest stosunkiem prawnym. W pojęciu szerokim, zobowiązanie podatkowe obejmuje m.in. wstąpienie podatnika w pole obowiązku podatkowego, jego kształtowanie kolejnymi czynnościami wchodzącymi w skład pojęcia przedmiotu opodatkowania, złożenia zeznania rocznego i wydania decyzji.

Ustawodawca nie wskazuje wyraźnie, w jakim rozumieniu należy oceniać pojęcie "zobowiązania podatkowego". Należy jednak zwrócić uwagę, iż w treści przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe dzielone są w zależności od ich powstania, a w szczególności od doręczenia decyzji (co wcześniej oznacza obowiązek jej wydania). Ponadto, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w wyniku zaistnienia zdarzenia określonego prawem, istnieje obowiązek złożenia deklaracji podatkowej (gdyż z niej wynika podatek do zapłaty). Biorąc pod uwagę te okoliczności oraz definicję "zobowiązania podatkowego" w pojęciu szerokim, należy uznać, iż ustawodawca przyjmuje, iż zobowiązanie podatkowe obejmuje nie tylko stosunek prawny łączący podatnika ze Skarbem Państwa (albo innymi podmiotami - vide przepis art. 6 Ordynacji podatkowej), ale także szereg innych obowiązków. Dopiero dopełnienie wszystkich tych obowiązków prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego, czyli zobowiązania do zapłaty podatku. W podatku dochodowym do takich obowiązków należy złożenie zeznania rocznego (przepis art. 27 ust. 1 ustawy PDOP). Jak wynika z treści przywołanego już przepisu art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w zeznaniu rocznym, jest podatkiem do zapłaty. Uwzględniając zatem uwagi poczynione w poprzednim akapicie, należy stwierdzić, iż zeznanie jest źródłem konkretnych powinności, tzn. na jego podstawie wypełnia się zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa.

Mając powyższe na uwadze, można podjąć się rozważenia, które z wyżej wymienionych zdarzeń konstytuują zobowiązanie podatkowe. Niewątpliwie, nie może być nim osiągnięcie przychodu, gdyż osiągnięcie przychodu nie prowadzi zawsze do powstania zobowiązania podatkowego - ustawa może przewidywać zwolnienie dla danego przychodu lub podatnika, względnie podatnik może korzystać z ulg (np. rozliczenie straty podatkowej). Nie może nim być również zakończenie roku podatkowego, skoro zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych składa się w terminie trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż złożenie zeznania rocznego jest wypełnieniem zobowiązania podatkowego i pozwala określić podatek do zapłaty. Należy zatem uznać, iż powstanie zobowiązania podatkowego wiąże się ze sporządzeniem zeznania podatkowego.

Uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe Podatnika oraz Sp. z o.o. X powstanie wraz ze złożeniem zeznania rocznego.

Należy wskazać, iż obie spółki złożą zeznanie roczne w marcu 2006r. W przypadku połączenia do tego czasu obu spółek, Wnioskujący stanie się następcą prawnym Sp. z o.o. X Jak wynika z analizy przeprowadzonej powyżej, do czasu złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005, zobowiązanie podatkowe Sp. z o.o. X za ten okres nie powstanie. Wnioskujący natomiast, jako następca prawny Sp. z o.o. X, będzie zobowiązany do złożenia zeznania rocznego. Powstaje przy tym pytanie, czy Spółka powinna złożyć jedno zeznanie roczne, uwzględniając przychody i koszty Sp z o.o. X, czy też dwa zeznania, jedno wskazujące dochód Sp. z o.o. X, a drugie dochód Wnioskującego za rok 2005. Kwestia ta została wyjaśniona w pismach i interpretacjach organów podatkowych. W przypadku połączenia się spółek przez metodę łączenia udziałów, nie dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych i spółka przejmująca składa jedną deklarację, uwzględniając przychody i koszty obu połączonych spółek.

Należy wskazać, iż system prawa podatkowego nie przewiduje, iż następcy prawni składają zeznanie roczne w imieniu podmiotów, których prawa i obowiązki przejęły na podstawie sukcesji uniwersalnej. W myśl przepisu art. 104 Ordynacji podatkowej, w przypadku następców prawnych spadkodawców, ustawa przewiduje, iż spadkobierca nie składa deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

W przypadku następców prawnych przejmujących prawa i obowiązki w wyniku połączenia podmiotów, brak jest takiego uregulowania. Przepis art. 27 ust. 1 ustawy PDOP wyraźnie wskazuje, iż podatnik składa (jedno) zeznanie. Wnioskujący nie może bowiem złożyć zeznania rocznego w imieniu Sp. z o.o. X, w sytuacji, gdy Sp. z o.o. X przestaje istnieć jako podmiot (spółka jest wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego). Należy bowiem zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie występowałaby następująca chronologia zdarzeń:

- Wnioskujący i Sp. z o.o. X łączą się na mocy postanowienia sądu,

- Sp. z o.o. X zostaje wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego,

- Wnioskujący przejmuje prawa i obowiązki Sp. z o.o. X

- Wnioskujący, jako następca prawny, składa zeznanie roczne w imieniu Sp. z o.o. X

- powstaje zobowiązanie podatkowe Sp. z o.o. X.

Zobowiązanie to, jako zobowiązanie Sp. z o.o. X, musiałoby być zaspokojone przez Sp. z o.o. X. Jednakże, Sp. z o.o. X, jako podmiot wykreślony, nie mógłby uiścić podatku. Zobowiązanie powstałoby również po przejęciu praw i obowiązków Sp. z o.o. X przez Wnioskującego, co by oznaczało, że obowiązek zapłaty nie byłby objęty następstwem prawnym Wnioskującego (najpierw miejsce miałoby przejście praw i obowiązków, a dopiero potem powstanie zobowiązania).

Jest to sytuacja, jaka nie może powstać w racjonalnym systemie prawa podatkowego - powstałoby bowiem zobowiązanie podatkowe podmiotu nieistniejącego, do którego zaspokojenia nie byłby zobowiązany żaden podmiot.

W efekcie, należy uznać, iż Wnioskujący powinien złożyć jedno zeznanie, gdzie połączyłby przychody i koszty uzyskania przychodu swoje i Sp. z o.o. X. Prowadziłoby to do powstania zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej w zeznaniu rocznym.

Takie rozwiązanie byłoby spójne z:

- charakterem zobowiązania podatkowego,

- przepisami ustawy PDOP.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W pierwszej kolejności podnieść należy, że połączenie przez przejęcie, którego Wnioskujący dokonał polega - zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na Spółkę Wnioskującego (spółka przejmująca). Skutkiem takiego połączenia jest m.in. przejście praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Spółka przejmowana ulegnie zaś rozwiązaniu, bez przeprowadzenia likwidacji, zgodnie z przepisem art. 493 § 1 KSH, w którym stanowi się, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Byt prawny spółki Wnioskującego będzie natomiast kontynuowany.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych regulacji wynika, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 przywołanej ustawy. Połączenie, o którym wspomina Wnioskujący, stanowi bowiem przejęcie jednej osoby prawnej przez inna osobę prawną (Wnioskującego). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych), przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podnieść należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ przepis art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie określa momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, w zakresie ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. W przepisie art. 493 § 2 powołanej ustawy wskazuje się, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia) (...). Z uwagi na powyższe tutejszy organ wskazuje, że dniem połączenia jest dzień wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców (Krajowego Rejestru Sądowego) i stanowi jednocześnie dzień, w którym następuje sukcesja uniwersalna na gruncie prawa podatkowego.

Wobec powyższego, wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w drodze sukcesji uniwersalnej przejdą na Wnioskującego obowiązki spółki przejmowanej w zakresie wskazanym w przepisie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w odniesieniu do roku 2005r., a w szczególności czy Wnioskujący jest uprawniony i zobowiązany do wykazania w jednym zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2005 łącznie przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej i przejmującej, czy też powinien złożyć dwa odrębne zeznania za siebie i za spółkę przejmowaną. Dla rozstrzygnięcia tego problemu koniecznym jest określenie sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób pranych.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zawiera definicję pojęć o kluczowym znaczeniu dla prawa podatkowego, tj. terminu obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W przepisie art. 4 przywołanej ustawy reguluje się, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast art. 5 stanowi, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Obowiązek podatkowy jest abstrakcyjnym zobowiązaniem do poniesienia ciężaru podatkowego, związanym przez przepis ustawy z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego. A zatem powinność poniesienia świadczenia pieniężnego wystąpi, jeśli zaistnieje określone w ustawie podatkowej zdarzenie. Ani podmiot obciążony taką powinnością, ani organ działający w imieniu państwa nie mogą wpłynąć na powstanie takiego obowiązku. Jeśli konkretny podmiot znajdzie się w sytuacji określonej w hipotezie normy wyprowadzonej z przepisów ustawy podatkowej, z którą wiąże się dyspozycja poniesienia świadczenia pieniężnego, wówczas z mocy prawa powstanie stosunek publicznoprawny między nim, a organem podatkowym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stwarzania różnych środków jego realizacji. Zobowiązanie podatkowe stanowi natomiast następstwo obowiązku podatkowego. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, na podatniku musi więc ciążyć obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe stanowi zatem formę konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego jest podobnie, jak w przypadku obowiązku podatkowego, niezależne od woli podatnika, zależy zaś od okoliczności, które je wywołują. O tym, jakie zobowiązanie podatkowe powstaje w określonych okolicznościach, nie decydują zatem deklaracje podatnika, lecz sama obiektywna istota czynności podlegającej opodatkowaniu. Samo złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika jest bowiem jedynie metodą konkretyzacji zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, wskazuje się, że w myśl przepisu art. 21 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Wskazany przepis nawiązuje do dwóch występujących w polskim systemie prawa podatkowego sposobów powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest powstawanie z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim - doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązania podatkowe powstają w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1.

Powstawanie zobowiązań z mocy samego prawa oddaje tę cechę ich powstawania, która polega na tym, że dla ich zaistnienia nie potrzeba żadnego aktu stosowania prawa. Wystarczy jedynie wkroczenie danego podmiotu w pole obowiązku podatkowego. Zobowiązanie kreowane jest w tym przypadku przez obowiązujące prawo, z jednej strony i zaistniały realnie podatkowy stan faktyczny - z drugiej. Powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem, określonych przepisami ustaw, regulujących poszczególne podatki, stanów faktycznych. Tym samym powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawno - podatkowego. Nie wymaga też żadnych czynności proceduralnych. Ten sposób powstawania zobowiązań oparty jest na fikcji prawnej, że bez względu na to kiedy, w jakim trybie zobowiązanie to zostanie skonkretyzowane, powstaje ono w chwili zaistnienia obowiązku podatkowego. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że mimo iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie bezpośrednio datę powstania zobowiązania podatkowego, ustalenie takiej daty w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa jest często niemożliwe. W najbardziej typowych przypadkach, kiedy skutkiem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest obowiązek samoobliczania (samowymiaru) podatku przez podatnika, przepisy te ograniczają się z jednej strony do zakresu przedmiotowego opodatkowania, z drugiej - do wyznaczenia terminów płatności, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje się bowiem, że w podatkach o otwartym stanie faktycznym, takich jak podatki dochodowe, obowiązek podatkowy, jako poprzednik zobowiązania podatkowego, nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że składanie deklaracji, zwykle kojarzone z samowymiarem, nie może być utożsamiane z powstawaniem zobowiązań z mocy prawa. Przedmiotem powstania zobowiązań z mocy prawa jest tylko samoistne powstanie stosunku prawnopodatkowego, które wcale nie przesądza, czy deklaracja zostanie w ogóle złożona i czy będzie prawidłowo odzwierciedlać treść indywidualnego obowiązku podatkowego.

Złożenie przez podatnika deklaracji o charakterze samowymiarowym stanowi jedną z metod wymiaru zobowiązań podatkowych. W samowymiarze bowiem obowiązek podatnika polega na odtworzeniu podatkowego stanu faktycznego, obliczeniu podatku (skonkretyzowaniu należności podatkowej) i ujawnieniu wysokości podatku. Odtworzenie zobowiązania obejmuje czynności ustalenia stanu faktycznego i dokonania subsumcji przez podatnika. Obliczenie podatku to wyznaczenie jego wysokości. Złożenie deklaracji podatkowej we właściwym terminie we właściwym urzędzie skarbowym oznacza zaś ujawnienie istniejącego (powstałego wcześniej z mocy prawa) zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż stanowisko Podatnika w zakresie, w jakim Wnioskujący wskazał, że zobowiązanie podatkowe za rok 2005 spółki przejmowanej nie powstanie do czasu złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005, uznać należy za błędne.

Tutejszy organ podatkowy zwraca również uwagę, na treść przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Koniec trzeciego miesiąca, następującego po roku podatkowym, jest jedynie terminem końcowym spełnienia obowiązków, o których mowa w ww. przepisie. Nie stanowi zaś daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zwraca się uwagę, że skoro obowiązek złożenia zeznania i wpłacenia podatku dotyczy określonego roku podatkowego, a termin ostateczny, końcowy, wypełnienia tych obowiązków został określony na ostatni dzień trzeciego miesiąca, następującego po zakończeniu roku podatkowego (którego przedmiotowe obowiązki dotyczą), to terminem początkowym, tj. najwcześniejszym terminem, w którym możliwe jest wypełnienie tych obowiązków jest pierwszy dzień roku, następującego po zakończeniu roku podatkowego (którego obowiązki dotyczą). Mając zaś na uwadze, że obowiązek podatnika polegający na odtworzeniu podatkowego stanu faktycznego, obliczeniu podatku i ujawnieniu przez niego wysokości podatku, prowadzi do ujawnienia istniejącego już zobowiązania podatkowego (powstałego z mocy prawa), to stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie za 2005r. (obu spółek przejmowanej i przejmującej) powstało w terminie wcześniejszym, aniżeli dzień połączenia spółek przez inkorporację, przypadający na dzień 1.02.2006r.

Z powyższego należy wyimplikować wniosek, że w momencie dokonania połączenia spółek (tj. w dniu wpisu do rejestru tego połączenia), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 dla spółki przejmowanej już istniało. Ponieważ na dzień połączenia spółka przejmowana nie dopełniła jeszcze obowiązków, wynikających z przepisu art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, to wypełnienie tych obowiązków będzie spoczywać na Wnioskującym jako spółce przejmującej.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego brak jest jednak przesłanek do twierdzenia, że Wnioskujący powinien w jednym zeznaniu wykazać zarówno przychody i koszty wygenerowane przez siebie za rok 2005, jak i przychody i koszty ich uzyskania, wygenerowane w roku 2005 przez spółkę przejętą. Wskazuje się bowiem, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, rokiem podatkowym każdej z łączących się Spółek był rok kalendarzowy. Połączenie Spółek nastąpiło zaś 1.02.2006r. A zatem z chwilą zakończenia roku podatkowego 2005 połączenie Spółek nie zostało jeszcze dokonane. Przedmiotowe połączenie nastąpiło bowiem dopiero w trakcie kolejnego roku podatkowego każdej z łączących się Spółek, tj. w roku 2006. Zobowiązanie podatkowe za rok 2005 powstało oddzielnie dla każdej ze Spółek, gdyż w momencie jego powstawania stanowiły one dwa odrębne podmioty.

Wskazuje się ponadto na treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie zaś do przepisu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Wskazany przepis koniec roku podatkowego wiąże zatem ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. A zatem - a contrario - przyjąć należy, że jeśli obowiązek ten nie został określony w przepisach ustawy o rachunkowości, rok podatkowy podmiotu nie kończy się (oczywiście z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej). Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro połączenie nastąpiło dopiero w dniu 1.02.2006r. (wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego), to księgi podatkowe dla Spółki przejmującej i przejmowanej w roku 2005 musiały być prowadzone oddzielnie i powinny zostać zamknięte wraz z zakończeniem roku podatkowego u każdej z łączących się Spółek, tj. na dzień 31.12.2005r.

Jeśli zaś roczne zeznanie podatkowe winno być sporządzane w oparciu o dane liczbowe, zawarte w księgach rachunkowych podatnika, jednakże z uwzględnieniem regulacji, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (kwalifikacja poszczególnych kategorii liczbowych wg zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), to brak jest podstaw do twierdzenia, że Wnioskujący jako spółka przejmująca powinien wykazać w jednym zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2005 łącznie przychody i koszty obu łączących się spółek.

Jednocześnie wskazuje się, że Wnioskujący jako sukcesor Spółki przejmowanej na zasadzie przepisu art. 93 § 2 w związku z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przejmie obowiązek spółki przejmowanej, wynikający z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym 2005 i wpłacenia należnego podatku albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, przy czym powinien to uczynić w odrębnym od swojego zeznaniu.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w odniesieniu do roku 2006 (w którym nastąpiło połączenie Spółek) Wnioskujący w swoim zeznaniu rocznym za 2006 rok, wykaże osiągnięte w tym roku przez Jego Spółkę przychody i koszty oraz łącznie z nimi - jako sukcesor spółki przejmowanej - przychody i koszty spółki przejmowanej, osiągnięte w roku, w którym nastąpiło połączenie. Innymi słowy, w spółce przejmowanej nie będzie istniał obowiązek dokonania rozliczenia rocznego za rok 2006, a przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną w roku 2006 do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez Spółkę przejmującą w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.