Temat interpretacji
Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku R. sp. z o. o. z siedzibą w M. z dnia 31.12 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącego zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.
Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że spółka zawarła z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego na oznaczoną kwotę w euro. Kredyt przeznaczony jest na sfinansowanie budowy hali (budynku biurowo-produkcyjnego). Z chwilą składania dyspozycji wypłaty transzy kredytu (np. 10.000 euro), transz kredytu jest udzielana wg kursu wynegocjowanego z bankiem (jest to kurs korzystniejszy dla spółki w stosunku do oficjalnego kursu sprzedaży waluty stosowanego przez bank). Wraz z wnioskiem o wypłatę transzy kredytu spółka przekazuje informację do banku, aby kwota transzy została przeznaczona na zapłatę zobowiązań inwestycyjnych spółki, przez co środki pieniężne fizycznie nie trafiają na rachunek bankowy spółki, lecz bezpośrednio na rachunek wierzyciela spółki. Podkreślić należy, iż zobowiązania inwestycyjne spółki są zobowiązaniami w złotych, przez co bank faktycznie płaci wierzycielowi kwotę w złotych (kwota zwrotu odpowiada transzy kredytu w euro, wynika ona z przeliczenia transzy w euro na złote wg kursu wynegocjowanego przez spółkę). Kredyt udzielany jest w euro (pomimo że zobowiązania płacone są w złotych), spłata kredytu również dokonywana będzie przez spółkę w euro. Spółka spłacać będzie kredyt (kwotę główną i odsetki) dopiero po dniu przyjęcia do użytkowania środków trwałych (sfinansowanych z kredytu). Po oddaniu inwestycji (hali) do używania spółka będzie dokonywać jeszcze przez okres od 2-3 miesięcy czynności modernizacyjnych (np. malowanie niektórych pomieszczeń, etc.). Niewykonane wcześniej prace modernizacyjne nie uniemożliwiały wcześniejszego oddania inwestycji (hali) do użytkowania. Wartość początkowa inwestycji (środków trwałych) zostanie odpowiednio zwiększona o wartość wydatków poniesionych na modernizację inwestycji. W okresie wykonywania prac modernizacyjnych spółka nie będzie jeszcze spłacać kredytu (kwoty głównej), spłacać będzie natomiast odsetki od kredytu. Zapytanie podatnika odnosi się do kwestii czy po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, na moment spłaty kredytu, spółka w celu zaliczenia różnic kursowych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, ustala przedmiotowe różnice kursowe między kursem średnim NBP obowiązującym w dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, a kursem sprzedaży banku, z którego usług spółka korzysta, obowiązującym w dniu zapłaty zobowiązania (raty kredytu). Zdaniem spółki po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, na moment spłaty kredytu, dla celów podatkowych ustala się różnice kursowe pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, a kursem sprzedaży waluty (euro) banku, półka korzysta, obowiązującym w dniu zapłaty zobowiązania (kwoty głównej kredytu i odsetek). Różnice kursowe stanowią bezpośredni koszt podatkowy.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez R. sp. z o.o., stwierdza, co następuje:
Zasady ustalania różnic kursowych od kredytów i pożyczek zaciągniętych w walutach obcych sformułowane zostały w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Stosownie do przywołanej regulacji, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Oznacza to, że w przypadku kosztów powstających w związku z korzystaniem z kredytów dewizowych, różnice kursowe powstają, jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem jego faktycznej spłaty. Sposób rozliczenia różnic kursowych od zaciągniętego kredytu dewizowego zależy również od jego przeznaczenia. Jeżeli jest to kredyt zaciągnięty na cele inwestycyjne, to różnice kursowe występujące w okresie realizacji inwestycji nie są kosztem uzyskania przychodu, lecz mają wpływ na wartość początkową składnika majątku trwałego, co znajduje potwierdzenie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z brzmienia art. 16g ust. 5 tej ustawy wynika również, że cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środków trwałych, koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.
Ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie nałożył obowiązku oraz nie określił zasad ?statystycznego? naliczania różnic kursowych na dzień oddania środka trwałego do używania, w tym nie wskazał kursu bankowego, który w takim przypadku należałoby stosować. Stosowanie zaś do tego celu kursu średniego NBP danej waluty z dnia oddania środka trwałego do używania, nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach ustawy podatkowej i pozostaje w całkowitej sprzeczności z przyjętą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą naliczania różnicy kursowej, uwzględniającej kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalany przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt.
Biorąc powyższe pod uwagę nie ma podstaw, aby wyliczać różnice kursowe pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, a kursem sprzedaży waluty banku, z którego usług spółka korzysta, obowiązującego w dniu zapłaty zobowiązania (kwoty głównej kredytu), w związku z czym tut. organ podatkowy nie podziela stanowiska podatnika w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia podatnika, iż ?różnice kursowe stanowią bezpośredni koszt podatkowy? stwierdzić należy, iż po oddaniu inwestycji do używania i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zrealizowane różnice w zależności od tego czy są ujemne, czy dodatnie zwiększają lub zmniejszają koszty uzyskania przychodów.