Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 3 października 2005 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 5 października 2005 r.)

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi medyczne na rzecz klientów indywidualnych i korporacyjnych. Usługi medyczne dotyczą udostępnienia klientom możliwości korzystania z określonych usług medycznych w ramach warunków umownych (dostęp do specjalistycznych konsultacji lekarskich, badań diagnostycznych itp.). W zakresie klientów indywidualnych uzyskiwanie przychodów odbywa się w dwojaki sposób:

1. klienci wpłacają do Spółki pieniądze na objęcie ochroną medyczną za kilka miesięcy z góry. Brak wpłaty za poszczególne miesiące oznacza, że na rzecz klienta nie będą wykonywane żadne usługi,

2. klientom wystawiane są faktury na świadczenie usług medycznych. Wartość faktur odpowiada wielokrotności miesięcznej stawki za usługi medyczne. Faktury wystawiane są z góry (np. za 3 miesiące, 6 miesięcy, za cały rok). Brak opłacenia faktury powoduje, że na rzecz klienta nie są wykonywane usługi w danych miesiącach.

W zakresie klientów korporacyjnych część przychodów uzyskiwanych jest w sposób drugi, podany powyżej w zakresie klientów indywidualnych.

W związku z powyższym wątpliwości Spółki dotyczą momentu uznania przychodów podatkowych i potwierdzenia czy sposób postępowania Spółki jest prawidłowy.

Według Spółki obecny moment uznania przychodu dla przedstawionych sytuacji jest zgodny z treścią art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zastosowanie pkt 1 przytoczonego ustępu mówiącego o tym, że do przychodów nie zalicza się "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych...". Przychód powstaje zatem w miesiącu, za który została wniesiona opłata (bądź za który została wystawiona faktura). Jest to ten sam moment, który określa przychód zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Zdaniem Spółki uzyskiwanie płatności "z góry" (przypadek 1), bądź wystawianie faktur (przypadek 2) za określoną wielokrotność miesięcy objęcia ochroną medyczną jest niczym innym jak powodowaniem uzyskania zaliczki na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych miesiącach - okresach sprawozdawczych. W przypadku braku płatności usługi te nie są wykonywane.

Dodatkowo, takie podejście umożliwia poprawne, w opinii Spółki, zastosowanie treści art. 15 ust. 4 ustawy, o potrącaniu kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Inne niż zaprezentowane przez Spółkę podejście do uznania przychodu podatkowego mogłoby uniemożliwić uznanie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym powstał przychód.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami informuje, co następuje:

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej updop - precyzyjnie określają sposób ustalenia momentu powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wykonano usługę, zbyto prawo majątkowe lub

2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Odstępstwo od powyższej zasady unormowane zostało w art. 12 ust. 3c i ust. 3d, które odnoszą się do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze oraz do usług świadczonych w sposób ciągłych. W związku z tym, że przepis art. 12 ust. 3d określający datę powstania przychodu w odniesieniu do usług ciągłych wymienia kategorie usług, do których ma zastosowanie (tj. do dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów), to przepis ten nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a przychód należny powstaje generalnie w momencie wystawienia faktury. Ustawodawca wyraźnie powiązał powstanie przychodu należnego z momentem wystawienia faktury lub rachunku. W przypadku gdy: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, wykonano usługę lub otrzymano zapłatę przed wystawieniem faktury, to datę powstania przychodu ustala się nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym powyższe zdarzenia miały miejsce.

Przychody nie stanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu tj. przychody neutralne podatkowo, wymienione zostały w art. 12 ust. 4 updop. Stosownie do pkt 1 powołanego przepisu, do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" pod red. B. Dunaj "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Innymi słowy jest to zadatek. Natomiast "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że klienci Spółki dokonują zapłaty pełnych kwot należnych Spółce za świadczone przez nią usługi medyczne. Nie mamy tu więc do czynienia z przedpłatami czy zaliczkami na poczet świadczonych usług. To, że zapłata dokonywana jest za różne okresy tj. za 3 miesiące, za 6 miesięcy, za cały rok nie wpływa na charakter dokonywanych wpłat. Wpłacone przez klientów kwoty mają charakter trwały, ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku, nie wynika bowiem, żeby w przypadku nie korzystania z usług medycznych oferowanych przez Spółkę wpłacone pieniądze podlegały zwrotowi. Opłaty wnoszone przez klientów indywidualnych (przypadek 1) powinny być po faktycznej zapłacie należności potwierdzone fakturą wystawioną przez Spółkę. Występują tu zatem dwa zdarzenia, które warunkują wykazanie przez Spółkę przychodu należnego w momencie ich zaistnienia tj. zapłata za wykonanie (a nie wykonane) świadczenia oraz wystawienie faktury. Ten sam przepis art. 12 ust. 3 będzie miał także zastosowanie do klientów korporacyjnych obsługiwanych przez Spółkę (przypadek 2). Klientom tym wystawiane są faktury za określoną wielokrotność miesięcy objęcia ochroną medyczną. Opłacenie faktury powoduje, że na rzecz klienta mogą być wykonywane usługi w danych miesiącach. Jednak ze stanu faktycznego wynika, że zapłata za usługi medyczne nie ma charakteru zaliczki, lecz jest to zapłata pełnej należnej kwoty za świadczenie usług, udokumentowana fakturą.

Spółka winna zatem ustalić przychód na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 3, stosownie do którego za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za wykonane świadczenie.

Jeśli chodzi natomiast o zaliczenie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych okresów sprawozdawczych to kwestę tą reguluje art. 15 ust. 4 updop. Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W przypadku wątpliwości, w którym momencie (roku/okresie) należy zaliczyć poniesione wydatki w koszty uzyskania przychodów, należy przyjąć zasadę, iż w przypadku wydatków, które nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem lub ich zarachowanie nie było możliwe, należy je potrącać w roku/okresie ich poniesienia (gdy żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do ich potrącenia w innych okresach).

W analizowanej sytuacji, z uwagi na niemożliwość zarachowania kosztów do danego okresu sprawozdawczego (przychód już nastąpił, jednak usługa nie została jeszcze wykonana, w związku z czym Spółka nie poniosła jeszcze kosztów - nakładów niezbędnych na jej wykonanie) poniesione wydatki powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia tj. w okresie sprawozdawczym, w którym zostały poniesione. Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości, kwoty uzyskane przez Spółkę można wprawdzie traktować jako przychody przyszłych okresów, jednakże przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią podstawy do podatkowego uznania tych kwot jako zaliczek na poczet świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika. Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14 b § 5 w/w ustawy. Na podstawie art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 PLN (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2004 r. Nr 253 poz. 2532 ze zm.).