Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 21.09.2005, sygn. PD/423-72/05/56650, Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej
Temat interpretacji
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej stwierdza, że stanowisko podatnika .......... Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2005 r. (wpływ do tut. Urzędu 21.06.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zakwalifikowania do kosztów różnic kursowych oraz odsetek powstałych w związku ze spłatą pożyczek przeznaczonych na bieżącą działalność podatnika bez wskazania konkretnego celu, a więc wykorzystywanych zarówno w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jak i w związku z działalnością prowadzoną poza specjalną strefą ekonomiczną jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21.06.2005 r. do Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.Pismem znak: PD/423-72/05/41594 z dnia 13.07.2005 r. oraz znale: PD/423-72/05/52186 z dnia 31.08.2005 r. tut. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki formalne wniosku Spółka uzupełniła w dniu 15.07.2005 r. oraz w dniu 07.09.2005 r.
Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
Spółka w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny:Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ... na obszarze Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa") w oparciu o Zezwolenie Nr ... zmienione decyzją Nr .... a następnie zmienione na podstawie art. 6 ustawy z zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych decyzją Nr ... - na prowadzenie działalności gospodarczej w Strefie, korzystając ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa pdop"). Poza działalnością prowadzoną w Strefie, Spółka prowadzi też działalność gospodarczą poza specjalną strefą ekonomiczną - w Ch... gdzie znajduje się zakład produkcyjny. W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności na terenie KSSE oraz poza strefą jednostka nie posiada wyodrębnionych rachunków bankowych dla każdej z prowadzonej działalności oraz nie prowadzi dodatkowej analityki do nich. Spółka wskazuje na fakt, iż przepływy finansowe są zarządzane w jednostce gospodarczej jako całości.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zaciągnęła pożyczki od innych podmiotów. Pożyczki te zostały zaciągnięte jeszcze przed powstaniem zakładu produkcyjnego w Ch... . Środki pieniężne pochodzące z pożyczek przeznaczane są na bieżącą działalność gospodarczą Spółki bez wskazania żadnego konkretnego celu, a więc wykorzystywane są zarówno dla potrzeb działalności prowadzonej w Strefie, jak i dla działalności prowadzonej poza Strefą. Pożyczki spłacane są regularnie w ciągu roku wraz z należnymi odsetkami. W związku ze spłatą tych pożyczek oraz ustalonych odsetek powstają różnice kursowe. Spółka nie posiada wyodrębnionych rachunków bankowych dla każdej z działalności oraz nie prowadzi analityki umożliwiającej jej przyporządkowanie środków znajdujących się na wspólnym koncie do działalności w strefie i poza strefą.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik pyta, czy różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczek walutowych i odsetek oraz odsetki powstałe w związku ze spłatą tych pożyczek, jeżeli środki pochodzące z tych pożyczek są przeznaczane na bieżącą działalność podatnika bez wskazania konkretnego celu, a więc są wykorzystywane zarówno w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (objętą zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i w związku z działalnością prowadzoną poza specjalną strefą ekonomiczną, powinny być przyporządkowywane proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodów objętych zwolnieniem podatkowym oraz do kosztów uzyskania przychodów pozostałych.Stanowisko podatnika:Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy pdop, zwolnione od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych (z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w tym przepisie). Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 4 ustawy pdop, zwolnienie, o którym wyżej mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.Podatnik uzyskujący dochody, zarówno z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i z działalności gospodarczej prowadzonej poza strefą, musi dokonać wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej ma terenie strefy oraz dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poza strefą. Wielkość zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z działalnością w strefie określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie ustanowienia Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej - Dz. U. Nr 222, poz. 2251). Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza strefą, powinien więc w taki sposób prowadzić księgi, aby istniała możliwość dokładnego przyporządkowania określonych przychodów oraz określonych kosztów do działalności strefowej, tak, aby istniała możliwość określenia wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego.Nie ulega jednak wątpliwości, że mogą się zdarzyć sytuacje, kiedy - z obiektywnego punktu widzenia - jednoznaczne przyporządkowanie określonego przychodu lub kosztu do działalności prowadzonej w strefie oraz poza strefą nie będzie możliwe.W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów taka sytuacja przewidziana jest wprost w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy pdop. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta ma odpowiednie zastosowanie również wówczas, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniona z tego opodatkowania.Przy podziale kosztów uzyskania przychodów stosuje się więc zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów w odniesieniu do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od opodatkowania.Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 22 października 2004 r. nr 11 2/423/249/JB/158/04 Łódzki Urząd Skarbowy stwierdził: "Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". Podobnie stwierdził Urząd Skarbowy w Mielcu w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. nr US.V-423/3/04: "W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. Należy zauważyć, że kwalifikując różnice kursowe do przychodów lub kosztów podatkowych należy mieć na uwadze, że nie jest to kategoria przychodów i kosztów występująca samodzielnie, w oderwaniu od konkretnych kategorii przychodu podatkowego lub kosztu podatkowego; one jednie korygują, wpływają na przychód lub koszt podatkowy, są więc związane z charakterem transakcji, której dotyczą. "Powyższe oznacza, że dokonując rozliczeń kosztów z tytułu różnic kursowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na obszarze Strefy, w sytuacji, gdy danych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych nie da się przyporządkować działalności prowadzonej w Strefie oraz działalności prowadzonej poza Strefą, Spółka powinna stosować zasadę wynikającą z postanowień art. 15 ust 2 i 2a ustawy pdop. Spółka powinna więc ustalić łączną kwotę przychodów z tytułu działalności operacyjnej na obszarze Strefy oraz z tytułu działalności operacyjnej prowadzonej poza Strefą, następnie ustalić, jaka część z łącznej kwoty przychodów przypada na działalność prowadzoną w Strefie, a jaka na działalność prowadzoną poza Strefą i w takiej proporcji rozdzielić wskazane wyżej koszty uzyskania przychodów podlegających zwolnieniu podatkowemu oraz na koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu.
W przedstawionym stanie faktycznym tut. organ podatkowy stwierdza, iż Spółka prowadzi działalność na terenie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia Nr 27 z dnia 02.06.1998 roku, zmienionego decyzja z dnia 22.07.2003 r. Nr 122/PR/03 które następnie zostało zmienione na podstawie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.) w dniu 15.01.2004 r. decyzją Nr 24/PR/04. W związku z powyższym do przedsiębiorcy który uzyskał zmianę zezwolenia zgodnie z art. 6 ww. ustawy mają zastosowanie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy z dnia 2 października 2003 r., o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.) przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1.01.2001 r. i w dniu 1 maja 2004 r. nie był przedsiębiorcą małym lub średnim w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12.01.2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 wskazanej wyżej ustawy z dnia 20 października 1994 r., w jej brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2001 r.
W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 31.05.2004 r., wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668,z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że powyższe zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, tegoż artykułu przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
Przepisem wykonawczym dla Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 222, poz. 2251 z późn. zm.). Stosownie do postanowień § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 3, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio (§ 5 ust. 4 wyż. cyt. rozporządzenia). Zatem podstawowym warunkiem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej jednocześnie na terenie strefy, jak i poza nią, jest wyodrębnienie organizacyjne jednostki prowadzącej działalność w strefie.
Zakres przedmiotowy działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stosownie do zapisu art. 16 ust. 2 (w brzmieniu obecnie obowiązującym) wskazanej wyżej ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, określa zezwolenie. Zwolnienie strefowe dotyczy więc dochodów z działalności gospodarczej, rozumianej - w przypadku Spółki zgodnie z ww. zezwoleniami - jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w PKWiU jako części i akcesoria pojazdów samochodowych, pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zwolnienie, o którym stanowi wyżej powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, dotyczy wyłącznie dochodów osiąganych przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Istotnym jest, więc w niniejszym przypadku źródło ich pochodzenia. Należy podkreślić, iż dochodem, jako kategorią zdefiniowaną w ustawie podatkowej, są środki, które podatnik uzyskał ze skonkretyzowanego źródła przychodu, po odliczeniu kosztów ich uzyskania.Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicz się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z powyższego przepisu wynika, iż ustawowy obowiązek obniżania lub podwyższania kosztów o różnice kursowe występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: po pierwsze - podatnik otrzymał pożyczkę (kredyt) w walucie obcej i spłata jej jak również odsetek następuje w walucie obcej;po drugie - między dniem zarachowania kredytu (odsetek) i dniem zapłaty zmieni się kurs waluty obcej, w której następuje spłata kredytu (odsetek);po trzecie - różnice kursowe muszą być zrealizowane tj. nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone ale faktycznie poniesione;po czwarte - kredyt zaciągnięty został w celu uzyskania przychodu.Zaciągnięcie kredytu oraz późniejszy jego zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodu ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od pożyczek (kredytów), a w przypadku kredytu zaciągniętego w obcej walucie, także powstałe różnice kursowe od spłaconych pożyczek (kredytów), które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.
Reasumując należy stwierdzić, iż różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty pożyczki (kredytu) zaciągniętego w walucie obcej, którego spłata następuje również w walucie obcej będą zwiększały bądź zmniejszały koszty uzyskania przychodów w zależności od tego czy różnice te są dodatnie czy ujemne. Jeżeli chodzi o powyższe koszty tj. różnice kursowe oraz odsetki związane ze spłatą pożyczki (kredytu) walutowej
zaciągniętej na potrzeby całej bieżącej działalności prowadzonej zarówno w strefie, jak i poza nią, konieczne jest ustalenie, jaka część kredytu została przeznaczona na sfinansowanie działalności strefowej
Stosując tę zasadę Podatnik powinien mieć jednak na uwadze, iż może ją zastosować tylko do takich kosztów uzyskania przychodów, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i dotyczące przychodów wolnych od podatku, ponieważ zwolnienie podatkowe, o którym mowa, w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a nie z tytułu wszystkich uzyskiwanych dochodów z działalności. Podkreślić należy jednak, że pierwszym i głównym dyspozytorem zaliczenia określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł jest podatnik. Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie w oparciu o zakładowy plan kont zatwierdzony przez kierownika jednostki. Jednocześnie na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.