Interpretacja indywidualna z dnia 20.10.2015, sygn. IBPB-1-1/4510-39/15/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat interpretacji
Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. który w tym samym dniu wpłynął do tut. Biura za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 18 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z przekazaniem udziałowcom spółki z o.o. niepieniężnych składników majątku w następstwie likwidacji tej spółki - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 sierpnia 2015 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekazaniem udziałowcom spółki z o.o. niepieniężnych składników majątku w następstwie likwidacji tej spółki. W dniu 18 sierpnia 2015 r. wniosek powyższy został uzupełniony.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 kodeksu spółek handlowych, po zatwierdzeniuprzez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe, dalej łącznie jako Składniki majątku. Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku...
- Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, jeśli w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru...
1.Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę Składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
2.W opinii
Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę Składników majątku swoim
udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot
nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego
tytułu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych (dalej: Ustawy CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem
dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł
przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą
wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z
art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych
w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania,
osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów
przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepisy Ustawy CIT
nie zawierają definicji pojęcia przychodu. Wprawdzie w art. 12 ust. 1
Ustawy CIT wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią
przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć,
że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako
przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie
przysporzenia. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przekazanie majątku
likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12
Ustawy CIT jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki. Doktryna oraz
orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3
Ustawy CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy
uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym
przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). Tak też
definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie gdzie wskazuje się, że
Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę
zdefiniowania pojęcia przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób
prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne,
świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie,
które trwale zwiększa aktywa podatnika (Komentarz do art. 12 Ustawy CIT
teza 6
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:
Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci aktywów niepieniężnych, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej KSH), zgodnie z którym, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 1, § 2 i § 3 KSH). W związku z powyższym bezspornym jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.
Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego aktywów niepieniężnych, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.
Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom aktywów niepieniężnych w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a updop. Jednocześnie organ nie aprobuje tezy Spółki, że w świetle przepisu art. 14a updop wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi spółki nie jest jedną z czynności objętych dyspozycją tego przepisu oraz że wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi spółki nie mieści w katalogu zawartym w tym przepisie.
Jak wynika z uzasadnienia Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.
Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a updop jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.
Rozpatrując wypłatę majątku likwidacyjnego w postaci aktywów niepieniężnych należy uczynić to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Należy bowiem zauważyć, że majątek likwidacyjny w postaci pieniężnej, który stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralny podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Majątek w formie pieniężnej został już opodatkowany podatkiem dochodowym, zatem jego wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki go wypłacającej. W sytuacji zaś aktywów niepieniężnych, składnik majątkowy traktowany jako aktywa nie został opodatkowany. Zatem wyzbycie się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na wspólnika jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie podziału majątku likwidacyjnego. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe (tu: aktywa niepieniężne) pełnią de facto funkcję pieniądza i ich przekazanie jest neutralna podatkowo. Składnik majątkowy przekazany wspólnikowi na własność stanowi element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.
Jednocześnie wskazać należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę wyrokami sądów. Jednak nie mają one zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku, gdyż zostały one wydane na gruncie odmiennego stanu prawnego, w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie aktywów niepieniężnych Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.
Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od ww. przychodu ciążyć będzie na Spółce, która winna zabezpieczyć realizację ciążącego na niej obowiązku ustawowego. Na realizację tego obowiązku nie powinny mieć przy tym wpływu ewentualne trudności wynikające ze stosowania przez spółkę przepisów ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Przepisy tej ustawy nie są bowiem podatkotwórcze, a ponadto nie będąc przepisami prawa podatkowego, nie są przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. Co więcej, jak wynika z wniosku wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreśleniu spółki z rejestru, a więc przed zakończeniem jej bytu prawnego, co winno czynić możliwym realizację ww. obowiązków przez spółkę.
Mając powyższe na względzie, stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych związanych z przekazaniem udziałowcom spółki z o.o. niepieniężnych składników majątku w następstwie likwidacji tej spółki jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN (PDF)
Treść w pliku PDF 3 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach