Temat interpretacji

Czy w przypadku sprzedaży nabytej wcześniej wierzytelności zabezpieczonej wekslem, ma zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 8, czy też przepis art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odsprzedaży za kwotę mniejszą niż cenę nabycia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności zabezpieczonej wekslem jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności zabezpieczonej wekslem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma zamiar rozszerzyć dotychczasową działalność (dotychczasowa działalność polega na działalności prawniczej) i ma zamiar zająć się również skupem i sprzedażą wierzytelności oraz wierzytelności zabezpieczonych wekslem od i dla osób fizycznych i prawnych.

W związku z tym, że na tym polu istnieje mało interpretacji podatkowych, Spółka zwraca się z prośbą o rozpatrzenie sytuacji przyszłej w celu zabezpieczenia się przed popełnieniem błędu w uznaniu za koszt podatkowy nabycia wierzytelności zabezpieczonej wekslem przy jej ewentualnej odsprzedaży.

Chcemy mieć pewność, że transakcje przez nas przeprowadzone będą prawidłowo zakwalifikowane do kosztów i przychodów podatkowych.

Zakup i sprzedaż wierzytelności zabezpieczonej wekslem będzie odbywać się na zasadach transakcji takich samych jak obrót akcjami transakcje kupno-sprzedaż na podstawie umowy.

Koszt uzyskania przychodu wynikający z zakupu wierzytelności zabezpieczonej wekslem będzie ujmowany w księgach w momencie sprzedaży tej wierzytelności.

Zakup wierzytelności zabezpieczonej wekslem oraz jest sprzedaż odbywać się będzie na zasadzie umów kupna-sprzedaży. W umowie zawarta będzie kwota za jaką Spółka kupuje/sprzedaje wierzytelność.

Wnioskodawcę interesuje dokładnie tylko tą transakcja, ponieważ inne są dokładnie opisane w prawie, a ta transakcja (zakup i sprzedaż wierzytelności zabezpieczonych wekslem) rodzi pytania pod względem zastosowania odpowiedniego artykułu prawa do transakcji w przypadku kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku sprzedaży nabytej wcześniej wierzytelności zabezpieczonej wekslem, ma zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 8, czy też przepis art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odsprzedaży za kwotę mniejszą niż cenę nabycia?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Jednostka wskazuje, że w obrocie gospodarczym zdarzają się różne operacje gospodarcze, zazwyczaj cena sprzedaży jest ceną wyższą od ceny zakupu. W przypadku transakcji związanych z papierami wartościowymi, jakimi są wierzytelności zabezpieczone wekslem, zdarzają się jednak sytuacje, gdy cena odsprzedaży jest niższa od ceny jej zakupu. Spółka zadaje w związku z tym pytanie w tej sprawie, by zabezpieczyć się przed ewentualnym nie uznaniem za koszty podatkowe straty na takiej transakcji.

Zdaniem Spółki, w sytuacji odsprzedaży ze stratą (cena sprzedaży niższa od ceny nabycia) wierzytelności zabezpieczonej wekslem będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8, który ogranicza uznanie za koszty podatkowe nabycia papierów wartościowych jakim jest weksel do momentu jego sprzedaży, gdzie dopiero w momencie sprzedaży całość kosztów wydatkowanych na jego nabycie jest uznana za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od osób prawnych. W związku z tym, że weksel jest w świetle przepisów papierem wartościowym, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie ma według Wnioskodawcy zastosowania w przedłożonej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza rozszerzyć dotychczasową działalność i ma zamiar zająć się również skupem i sprzedażą wierzytelności oraz wierzytelności zabezpieczonych wekslem od i dla osób fizycznych i prawnych. Zakup i sprzedaż wierzytelności zabezpieczonej wekslem będzie odbywać się na zasadach transakcji takich samych jak obrót akcjami transakcje kupno-sprzedaż na podstawie umowy.

Wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona składnikiem majątku wierzyciela zbywalnym prawem majątkowym, którego wartość rynkowa jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp.

W oparciu o kryterium sposobu uzyskania tego prawa majątkowego przez podatnika, można wyróżnić:

• tzw. wierzytelności własne wierzytelności powstałe u podatnika; wierzytelności, których pierwszym właścicielem jest podatnik (nabycie pierwotne);
• wierzytelności nabyte wierzytelności, które wcześniej należały do innego podmiotu; wierzytelności nabyte przez podatnika jako kolejnego właściciela, od innego podmiotu (nabycie pochodne).

Kwestia sprzedaży wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić zgodnie z art. 510 Kodeksu w wykonaniu umowy sprzedaży, darowizny, zamiany lub innej umowy, jeżeli zobowiązuje sprzedawcę do przeniesienia wierzytelności. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa.

Podstawą prawną emisji weksli są przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37 poz. 282).

Weksel jest papierem wartościowym, w którym wystawca bądź wskazana przez niego osoba zobowiązuje się do bezwarunkowego zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej kwoty. Charakterystyczną cechą weksla jest abstrakcyjność stosunku wekslowego, która oznacza że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi (np. umową), a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków. Weksel może być przedmiotem obrotu, poprzez przenoszenie praw z niego wynikających na inne osoby. Przeniesienie praw wekslowych może nastąpić na kilka sposobów, zarówno według prawa wekslowego jak i przepisów prawa cywilnego. Może odbyć się to przez indos, przelew (cesję), dziedziczenie, w drodze egzekucji, przez wręczenie oraz wszelkimi innymi sposobami przewidzianymi w prawie cywilnym.

Zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą do wystawienia i wręczenia weksla nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego. W szczególności ma to miejsce w sytuacji gdy wystawiony weksel nie spełnia roli zabezpieczającej lecz jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym.

W analizowanej sprawie Spółka zamierza dokonać zbycia nabytych uprzednio wierzytelności zabezpieczonych wekslem. Jej wątpliwości w przypadku jej odsprzedaży za kwotę mniejszą niż cena nabycia budzi zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) bądź art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, a w szczególności potwierdzenie, że nie znajduje zastosowania do sytuacji zbycia wierzytelności zabezpieczonej wekslem ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część przesunięciu momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

I tak, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na który powołuje się Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z przepisu tego wynika, że przesłanką, od której zależy możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych.

Innymi słowy:

• straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
• straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, nie podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39.

Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia nieruchomości może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli:

• zbyta wierzytelność stanowiła przychód należny z prowadzonej działalności,
• została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Odnosząc zaprezentowany przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego do przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wydatek na nabycie wierzytelności jest ściśle związany z przychodem z tytułu zrealizowania nabytej wierzytelności (na skutek uzyskania zapłaty, bądź jej zbycia). Powinien on być zatem zaliczany w poczet kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania przychodu z nabytej wierzytelności.

W działalności polegającej na zakupie i sprzedaży wierzytelności nie powstaje sytuacja, w której zbywana wierzytelność była u dokonującego jej sprzedaży uprzednio zarachowana jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nabywca wierzytelności, przed jej dalszą sprzedażą, musiał najpierw ponieść wydatek na jej nabycie. Nie występuje zatem u niego kategoria uprzednio zarachowanego przychodu należnego. Przychód należny powstanie u niego dopiero w dacie sprzedaży tej wierzytelności.

Tym samym strata na sprzedaży wierzytelności uprzednio nabytej wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie weksel spełnia rolę zabezpieczającą i nie jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym. Wobec tego zbycie wierzytelności zabezpieczonej wekslem należy podatkowo rozpatrywać jako zbycie wierzytelności.

Dlatego też, jeżeli cena zakupu wierzytelności zabezpieczonej wekslem okaże się wyższa od ceny zbycia i w związku z tym zostanie poniesiona strata na tej transakcji, to wbrew twierdzeniu Spółki zastosowanie w tej sytuacji znajdzie norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji będzie możliwe ustalenie kosztu uzyskania przychodu tylko do wysokości równej ustalonej cenie za jej zbycia, natomiast poniesiona strata nie może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy