Interpretacja indywidualna z dnia 12.01.2017, sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.983.2016.2.JKT, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

1. Czy w razie likwidacji Spó3ki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowi1zek zap3aty podatku dochodowego od osób prawnych w zwi1zku z wydaniem przez Wnioskodawce udzia3owcom Sk3adników maj1tku? Alternatywnie, w przypadku twierdz1cej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1: 2. Jeoli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spó3ki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowi1zek zap3aty podatku dochodowego od osób prawnych w zwi1zku z wydaniem przez Wnioskodawce udzia3owcom Sk3adników maj1tku, kto bedzie zobowi1zany do odprowadzenia podatku z tego tytu3u jeoli w dacie p3atnooci podatku Spó3ka bedzie ju? wykreolona z rejestru?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, ?e stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2016 r. (data wp3ywu do tut. BKIP tego samego dnia), uzupe3nionym 27 grudnia 2016 r. i 2 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i obowi1zku zap3aty podatku dochodowego od osób prawnych w zwi1zku z wydaniem udzia3owcom Sk3adników maj1tku w ramach likwidacji Spó3ki - jest nieprawid3owe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. wp3yn13 do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i obowi1zku zap3aty podatku dochodowego od osób prawnych w zwi1zku z wydaniem udzia3owcom Sk3adników maj1tku w ramach likwidacji Spó3ki. Wniosek nie spe3nia3 wymogów formalnych, dlatego te? pismem z 19 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.983.2016.1.JKT, wezwano do ich uzupe3nienia. Uzupe3nienia wniosku dokonano 27 grudnia 2016 r. i 2 stycznia 2017 r.

We wniosku zosta3o przedstawione nastepuj1ce zdarzenie przysz3e:

Wnioskodawca jest spó3k1 z ograniczon1 odpowiedzialnooci1, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: Wnioskodawca, Spó3ka).

Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, ?e w przysz3ooci podejm1 uchwa3e o likwidacji Spó3ki. W wyniku likwidacji Spó3ki, po zakonczeniu jej dzia3alnooci a w szczególnooci po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, maj1tek Spó3ki zostanie podzielony pomiedzy udzia3owców.

Zgodnie z art. 288 kodeksu spó3ek handlowych, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzien poprzedzaj1cy podzia3 miedzy wspólników maj1tku pozosta3ego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakonczeniu likwidacji, likwidatorzy og3osz1 w siedzibie spó3ki to sprawozdanie i z3o?1 je s1dowi rejestrowemu, z jednoczesnym zg3oszeniem wniosku o wykreolenie spó3ki z rejestru.

Po zakonczeniu postepowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreoleniem Spó3ki z rejestru, w maj1tku Spó3ki mog1 sie znajdowaa:

1. Udzia3y lub akcje,
2. Papiery wartoociowe,
3. Nieruchomooci,
4. Orodki trwa3e,

dalej 31cznie jako: Sk3adniki maj1tku.

Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda Sk3adniki maj1tku swoim udzia3owcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 kodeksu spó3ek handlowych, bedzie sporz1dzone na dzien poprzedzaj1cy podzia3 miedzy wspólników maj1tku pozosta3ego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem, wydanie Sk3adników maj1tkowych udzia3owcom nast1pi w okresie licz1c od dnia nastepuj1cego po dniu na który zosta3o sporz1dzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia z3o?enia do s1du wniosku o wykreolenie spó3ki z rejestru.

W zwi1zku z powy?szym zadano nastepuj1ce pytania:

3. Czy w razie likwidacji Spó3ki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowi1zek zap3aty podatku dochodowego od osób prawnych w zwi1zku z wydaniem przez Wnioskodawce udzia3owcom Sk3adników maj1tku?

Alternatywnie, w przypadku twierdz1cej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1:

4. Jeoli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spó3ki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowi1zek zap3aty podatku dochodowego od osób prawnych w zwi1zku z wydaniem przez Wnioskodawce udzia3owcom Sk3adników maj1tku, kto bedzie zobowi1zany do odprowadzenia podatku z tego tytu3u jeoli w dacie p3atnooci podatku Spó3ka bedzie ju? wykreolona z rejestru?

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawce Sk3adników maj1tku swoim udzia3owcom w ramach likwidacji nie bedzie rodzi3o powstania przychodu oraz zwi1zanego z nim obowi1zku zap3aty podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawce Sk3adników maj1tku swoim udzia3owcom nie bedzie rodzi3o powstania przychodu, zatem ?aden podmiot nie bedzie zobowi1zany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytu3u.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez wzgledu na rodzaj Yróde3 przychodów z jakich dochód ten zosta3 osi1gniety. W okreolonych ustaw1 wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem, z zastrze?eniem wyj1tków wskazanych w ustawie, jest nadwy?ka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osi1gnieta w roku podatkowym; je?eli koszty uzyskania przychodów przekraczaj1 sume przychodów, ró?nica jest strat1.

Przepisy Ustawy CIT nie zawieraj1 definicji pojecia przychodu. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, wymienione zosta3y przyk3adowe przysporzenia, które stanowi1 przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak nale?y zaznaczya, ?e jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujecia jako przychód równie? inne ni? wymienione w powy?szym przepisie przysporzenia. Podkreolenia wymaga jednak fakt, ?e przekazanie maj1tku likwidowanej spó3ki wspólnikom nie zosta3o wprost wymienione w art. 12 Ustawy CIT, jako Yród3o przychodu dla likwidowanej Spó3ki.

Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, ?e treoa art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy CIT, nale?y interpretowaa w taki sposób, ?e za przychód nale?y uznaa tylko te wartooci, które charakteryzuj1 sie definitywnym przyrostem maj1tku podatnika (wyrok Naczelnego S1du Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r sygn. III SA 3382/02). Tak te? definiowane jest pojecie przychodu w doktrynie gdzie wskazuje sie, ?e Maj1c na uwadze powy?sze przyk3adowe orzecznictwo, mo?na podj1a próbe zdefiniowania pojecia przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu nale?ne, owiadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a wiec takie, które trwale zwieksza aktywa podatnika (Komentarz do art. 12 Ustawy CIT teza 6 [w:] Pogonski Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014). Podkreolenia wymaga przy tym fakt, ?e celem postepowania likwidacyjnego jest zakonczenie dzia3alnooci Spó3ki, a wiec zwrot wniesionych wk3adów, nie zao generowanie przychodów, a ju? w szczególnooci powiekszenie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. Taki te? jest cel rozdysponowania maj1tku likwidowanej Spó3ki. W konsekwencji, likwidacja Spó3ki oraz zwi1zane z ni1 przekazanie maj1tku Spó3ki udzia3owcom nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegaj1cego opodatkowaniu podatkiem CIT. Wydanie Sk3adników maj1tku nie bedzie zatem skutkowaa dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie bedzie równie? skutkowaa powstaniem obowi1zku zap3aty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydanie Sk3adników maj1tku nie jest równie? odp3atnym zbyciem, poniewa? jest to owiadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spe3nia te? ani nie reguluje ci1?1cego na nim zobowi1zania, lecz wype3nia ustawowe obowi1zki wynikaj1ce z mocy prawa, tj. z kodeksu spó3ek handlowych. Wnioskodawca wykona czynnooci faktyczne i prawne na3o?one przez prawo. Gdyby np. Wnioskodawca regulowa3 owiadczenie pienie?ne z tytu3u po?yczki, sp3acaj1c t1 po?yczke Sk3adnikami maj1tku wówczas mia3by zastosowanie art. 14a Ustawy CIT. W przedmiotowym przypadku nawet nie sposób okreolia kwoty zobowi1zania w rozumieniu art. 14a Ustawy CIT, gdy? procedura likwidacyjna polega na tym, ?e po zakonczeniu dzia3alnooci Spó3ki, w szczególnooci uregulowaniu zobowi1zan, likwidatorzy wydadz1 pozosta3e po likwidacji Sk3adniki maj1tku swoim udzia3owcom w naturze. Nie bedzie istniea kwotowo okreolone zobowi1zanie wzgledem udzia3owca. Nie istniej1 tak?e ju? w tym momencie zobowi1zania które likwidatorzy musieliby spe3nia, gdy? spe3nili je wczeoniej na etapie postepowania likwidacyjnego. Nast1pi zao czynnooa faktyczna i prawna wydania i przeniesienia w3asnooci Sk3adników maj1tku.

Mo?na sie tu odwo3aa do wyra?aj1cych taki pogl1d wyroków Naczelnego S1du Administracyjnego: z 28 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2595/12, z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2950/12 a tak?e z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapad3ych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, NSA deliberowa3 nad pojeciem odp3atnego zbycia sk3adników maj1tku spó3ki i wskaza3, ?e wydanie sk3adników maj1tkowych w wyniku likwidacji spó3ki kapita3owej lub wzglednie wyp3aty dywidendy niepienie?nej, nie powoduje powstania po stronie spó3ki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT.

Nale?y równie? zaznaczya, ?e w istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, ?e po stronie likwidowanej Spó3ki w zwi1zku z przekazaniem Udzia3owcowi maj1tku likwidacyjnego powstanie przychód podlegaj1cy opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku, przekazanie maj1tku pozosta3ego po likwidacji Spó3ki jej udzia3owcom w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spó3ki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególnooci, przekazanie maj1tku w zwi1zku z likwidacj1 nie bedzie zwi1zane z wyp3at1 na rzecz Spó3ki wynagrodzenia czy te? rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spó3ki dojdzie w szczególnooci do odpowiedniego zwrotu udzia3owcom wczeoniej wniesionych do Spó3ki wk3adów.

Zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie mo?na, nawet czeociowo, wyp3acaa wspólnikom zysków ani dokonywaa podzia3u maj1tku spó3ki przed sp3aceniem wszystkich zobowi1zan. K.s.h. rozró?nia zatem zdarzenie takie jak podzia3 maj1tku spó3ki od zdarzen jakimi jest sp3acanie zobowi1zan. Gdyby uznaa, ?e wydanie maj1tku wspólnikom likwidowanej spó3ki jest równoznaczne ze sp3acaniem jej zobowi1zan, to przepis art. 275 § 2 k.s.h. by3by przepisem pustym. Ponadto, cytowany przepis art. 275 oraz art. 288 k.s.h. wskazuje, ?e podzia3 maj1tku spó3ki pomiedzy wspólników nastepuje ju? po zakonczeniu likwidacji, w szczególnooci po zamknieciu ksi1g oraz sporz1dzeniu sprawozdania finansowego. Po sporz1dzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zg3asza do s1du rejestrowego wniosek o wykreolenie podmiotu z rejestru. Wskazuj1c zdanie doktryny: Od zakonczenia faktycznych czynnooci likwidacyjnych, wyznaczonych celem likwidacji, odró?nia nale?y zakonczenie likwidacji sensu stricto. Jest to dzien zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego przez zgromadzenie wspólników. (A. Kidyba, Spó3ka z o.o., wyd. 6, 2014) i dalej: Po og3oszeniu sprawozdania likwidacyjnego, likwidatorzy zg3aszaj1 je do s1du rejestrowego z jednoczesnym wnioskiem o wykreolenie spó3ki z rejestru (ociolej, wpis wykreolenia, zob. art. 20 ust. 4 KrRejSU). (So3tysinski, Komentarz do KSH, wyd. 1, 2014). W przypadku uznania, ?e podzia3 maj1tku generuje powstanie przychodu dla Spó3ki, dosz3oby do nie przywidzianej przez prawo sytuacji gdzie podatek ten nie mia3by przez kogo zostaa odprowadzony. Dopuszczaj1c mo?liwooa powstania przychodu w wyniku podzia3u maj1tku, tj. w okresie ju? po sporz1dzeniu sprawozdania likwidacyjnego, nale?a3oby otworzya po raz kolejny ksiegi aby zaewidencjonowaa takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewiduj1 przepisy o rachunkowooci.

Spó3ka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowooci otwiera ksiegi w zwi1zku z rozpoczeciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakonczenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowooci). Zamkniecie ksi1g w zwi1zku z zakonczeniem likwidacji nastepuje na dzien okreolony w art. 288 k.s.h., tj. na dzien poprzedzaj1cy podzia3 miedzy wspólników maj1tku pozosta3ego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzien sporz1dza sie sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi ju? ksi1g ani nie rozpoczyna sie kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu nastepuje jedynie podzia3 maj1tku miedzy wspólników oraz wykreolenie spó3ki z rejestru. Gdyby w tym okresie by3y prowadzone ksiegi to musia3oby bya sporz1dzone kolejne sprawozdanie oraz musia3oby by bya ono zatwierdzone, czego ani kodeks spó3ek handlowych ani ustawa o rachunkowooci nie przewiduj1. Ponadto, to w3aonie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie nale?y zg3osia do s1du rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreolenie spó3ki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest równie? przekazywany przez likwidatora do w3aociwego Urzedu Skarbowego. Podkreolenia wymaga fakt, ?e sprawozdanie likwidacyjne mo?e zostaa zg3oszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda sie zebraa wymaganego kworum. aden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporz1dzone zosta3o sprawozdanie likwidacyjne ksiegi mia3yby ponownie zostaa otwarte, bezpodstawnym by3oby równie? twierdzenie, ?e istnieje kolejny okres, za który nale?y sporz1dzia kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatki okres powadzenia ksi1g i ewidencji ksiegowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje sie nale?ne i zap3acone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy.

Nie mo?e zatem w tym okresie powstawaa przychód podatkowy gdy? brak jest ustawowych instrumentów to obliczenia dochodów oraz kosztów. A ustawa CIT nakazuje okreolaa dochód na podstawie prawid3owo prowadzonych ksi1g. Ksiegi zao nie s1 ju? prowadzone, gdy? sporz1dzenie sprawozdania likwidacyjnego wy31cza dalsze prowadzenie ksi1g.

Nie sposób przyj1a, ?e racjonalny ustawodawca nakaza3by zap3ate podatku przez likwidowan1 spó3ke kapita3ow1 od ostatniego zdarzenia koncz1cego byt prawny spó3ki, jakim jest wydanie maj1tku pozosta3ego po likwidacji i sp3acie zobowi1zan likwidowanej spó3ki kapita3owej. Co istotne nie by3oby ju? podatnika (w dacie p3atnooci podatku by3by ju? wykreolony przez KRS), gdy? wydanie maj1tku poprzedzi bezpoorednio wykreolenie Wnioskodawcy z rejestru spó3ek. Likwidator po pierwsze nie móg3by zap3acia podatku ze wzgledów formalnych, jako ?e brak jest ku temu podstawy prawnej aby likwidator p3aci3 podatek za zlikwidowan1 spó3ke kapita3ow1, po drugie likwidator nie mo?e miea ju? do dyspozycji ?adnych wolnych orodków pienie?nych jako wykorzysta3 je do sp3aty zobowi1zan oraz wyda3 je wspólnikom, o ile wolne orodki pienie?ne zosta3yby po sp3acie lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Nale?y te? na omawian1 kwestie spojrzea od strony systemowej i podkreolia ?e likwidacja spó3ki kapita3owej jest opodatkowana u jej udzia3owców, zatem to udzia3owcy bed1 podatnikami od przychodu z tytu3u otrzymanych Sk3adników maj1tku. Przychodem bedzie wartooa rynkowa otrzymanych Sk3adników maj1tku. Trudno przyj1a, ?e ta sama wartooa bedzie jeszcze raz przychodem u Wnioskodawcy.

W konsekwencji, przekazanie Sk3adników maj1tku udzia3owcom przez Spó3ke nie mo?e bya uznane za przychód stanowi1cy Yród3o dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spó3ki nie zrodzi sie obowi1zek zap3aty podatku dochodowego z tytu3u przekazania Sk3adników maj1tku udzia3owcom.

Wskazane stanowisko zosta3o potwierdzone w orzecznictwie s1dowo-administracyjnym, m.in:

• w wyroku Naczelnego S1du Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2844/12 w którym to s1d stwierdzi3, ?e Wydanie maj1tku wspólnikom w ramach likwidacji spó3ki przewidzianej przepisami Kodeksu spó3ek handlowych, które zasadniczo jest ostatni1 czynnooci1 poprzedzaj1c1 wykreolenie spó3ki z rejestru, odnosi ten skutek, ?e z momentem jego dokonania spó3ka zostaje rozwi1zana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak wiec w momencie ukszta3towania sie zobowi1zania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowi1zku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowi1zany do jego zap3aty mo?e ju? nie istniea. Postepowanie w sprawie odpowiedzialnooci podatkowej osoby trzeciej nie mo?e natomiast zostaa wszczete przed dniem doreczenia decyzji okreolaj1cej wysokooa zobowi1zania podatkowego, nie ma zao mo?liwooci takiego doreczenia, jeoli podatnik ju? nie istnieje. Konkluduj1c, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie maj1tku spó3ki na rzecz wspólnika w zwi1zku z jej likwidacj1, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowa3o powstanie po stronie spó3ki obowi1zku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytu3u z powo3aniem sie na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Mo?liwooa tak1 wyklucza równie? okolicznooa, ?e do zap3aty podatku w zwi1zku z t1 czynnooci1 zobowi1zany jest wspólnik, na rzecz którego maj1tek zosta3 przekazany. Przekazanie wspólnikowi maj1tku likwidowanej spó3ki nie stanowi odp3atnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poniewa? jest to czynnooa prawna jednostronna, a przy tym nieodp3atna, poniewa? dokonuj1c jej spó3ka nie otrzymuje niczego w zamian. Pogl1d ten zachowuje aktualnooa równie? w obowi1zuj1cym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny S1d Administracyjny.
• w wyroku Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Lodzi z 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Ld 146/16 w którym to s1d stwierdzi3, ?e: Po pierwsze, uzasadnienie do zmian podatku dochodowego od osób prawnych, do którego tak istotn1 a wrecz rozstrzygaj1c1 wage przyk3ada organ, wskazuje, ?e intencj1 ustawodawcy by3o ujednolicenie skutków podatkowych wystepuj1cych po stronie spó3ki w zwi1zku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowi1zan wobec wspólnika z tytu3u m.in. likwidacji spó3ki. Nie sposób jednak nie zauwa?ya, ?e sytuacja taka literalnie nie zosta3a objeta dyspozycj1 przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jak podnosi sie w piomiennictwie wynikaa z tego mo?e, ?e intencj1 prawodawcy by3o pozostawienie przekazania sk3adników maj1tku wspólnikowi spó3ki w wyniku jej likwidacji jako czynnooci niepowoduj1cej przychodu podlegaj1cego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spó3ki (pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obonskiej, Adama Wac3awczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016.). Nie mo?na przecie? wnioskowaa z faktów zak3adanych, zdarzen le?1cych u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zosta3y jednakowo? uzewnetrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawce, i? tak?e i one s1 objete zakresem tej zmiany skoro w przyjetej definitywnie regulacji je pominieto. (...) Podsumowuj1c nale?y zatem stwierdzia, ?e prawid3owe jest stanowisko skar?1cej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie maj1tku wspólnikom - udzia3owcom nie bedzie skutkowa3o uzyskaniem przez ni1 przychodu podlegaj1cego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przysz3ego, stwierdzam co nastepuje:

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawce w analizowanej sprawie dotyczy rozstrzygniecia kwestii, czy czynnooa polegaj1ca na przekazaniu maj1tku likwidacyjnego Wnioskodawcy na rzecz udzia3owców, w postaci Sk3adników maj1tku (tj. udzia3ów lub akcji, papierów wartoociowych, nieruchomooci, orodków trwa3ych), spowoduje powstanie po stronie Spó3ki przychodu podlegaj1cego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz koniecznooa zap3aty podatku dochodowego od osób prawnych.

Tryb likwidacji spó3ek z ograniczon1 odpowiedzialnooci1 zosta3 uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 wrzeonia 2000 r. Kodeks spó3ek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 272 KSH, rozwi1zanie spó3ki z ograniczon1 odpowiedzialnooci1 nastepuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwil1 wykreolenia spó3ki z rejestru. Natomiast, w myol art. 282 § 1 ww. ustawy, likwidatorzy powinni zakonczya interesy bie?1ce spó3ki, oci1gn1a wierzytelnooci, wype3nia zobowi1zania i up3ynnia maj1tek spó3ki (czynnooci likwidacyjne) ().

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 KSH, podzia3 miedzy wspólników maj1tku pozosta3ego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mog1cy nast1pia po up3ywie 6 miesiecy od daty og3oszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, nastepuje, co do zasady proporcjonalnie do udzia3ów. Jednak?e, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu: umowa spó3ki mo?e okreolaa inne zasady podzia3u maj1tku.

Dopuszczalne jest zatem, w przypadku likwidacji spó3ki z ograniczon1 odpowiedzialnooci1, przeniesienie prawa w3asnooci do sk3adników maj1tkowych likwidowanej spó3ki na jej udzia3owców.

Ocena skutków podatkowych powsta3ych po stronie Wnioskodawcy jako przekazuj1cego ten maj1tek wymaga ustalenia, czy po jego stronie powstanie przychód podatkowy, czy te? nie.

Ustaw1 z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop). Skutkiem uchwalenia powy?szych zmian by3o m.in. wprowadzenie przepisów okreolaj1cych skutki regulowania zobowi1zan w formie niepienie?nej.

I tak, od 1 stycznia 2015 r. zosta3 dodany art. 14a ust. 1 updop, w myol którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie owiadczenia niepienie?nego reguluje w ca3ooci lub w czeoci zobowi1zanie, w tym z tytu3u zaci1gnietej po?yczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udzia3ów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokooa zobowi1zania uregulowanego w nastepstwie takiego owiadczenia. Je?eli jednak wartooa rynkowa owiadczenia niepienie?nego jest wy?sza ni? wysokooa zobowi1zania uregulowanego tym owiadczeniem, przychód ten okreola sie w wysokooci wartooci rynkowej owiadczenia niepienie?nego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje sie odpowiednio.

Nale?y przy tym podkreolia, ?e wprowadzenie tego przepisu wed3ug uzasadnienia Rz1dowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw mia3o na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zao formu3owanie nowej zasady postepowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególnooci w ww. uzasadnieniu projektu wskazano, ?e () przyczyn1 podjecia kwestii ustalania wartooci przychodów i kosztów owiadczen w naturze jest niejednolita linia orzecznicza s1dów administracyjnych w sprawach dotycz1cych m.in. skutków podatkowych wystepuj1cych po stronie spó3ki w zwi1zku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowi1zan wobec wspólnika z tytu3u nale?nej dywidendy, umorzenia udzia3ów, likwidacji spó3ki. Konsekwencj1 przyjecia pogl1du o doprecyzowuj1cym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, ?e stan prawny mimo nowelizacji nie uleg3 zmianie.

Zgodnie z zasad1 wynikaj1c1 z tego przepisu, w przypadku gdy podatnik (d3u?nik) przez wykonanie owiadczenia niepienie?nego reguluje w ca3ooci lub czeoci d3ug, u tego podatnika powstaje przychód w wysokooci zobowi1zania uregulowanego w nastepstwie takiego owiadczenia. Zasada ta obowi1zuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartooa rynkowa owiadczenia niepienie?nego jest mniejsza lub równa wysokooci zobowi1zania uregulowanego tym owiadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie updop wynika, ?e w pozosta3ych przypadkach (gdy wartooa rynkowa owiadczenia niepienie?nego jest wy?sza ni? wartooa zobowi1zania uregulowanego tym owiadczeniem) u podatnika równie? powstaje przychód, ale w wysokooci wartooci rynkowej owiadczenia niepienie?nego.

Odnosz1c powy?szy przepis na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przysz3ego nale?y stwierdzia, ?e w sytuacji, w której Wnioskodawca (sp. z o.o.) przeka?e w zwi1zku z jego likwidacj1 maj1tek na rzecz wspólników, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy generuj1cy dochód podlegaj1cy opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14a ust. 1 updop. Nale?y bowiem wyjaonia, ?e po stronie Wnioskodawcy powstaje zobowi1zanie (w zwi1zku z jego likwidacj1) wobec wspólników, a jego uregulowanie nastepuje przez wykonanie owiadczenia niepienie?nego, tj. wydanie Sk3adników maj1tku Wnioskodawcy na rzecz udzia3owców.

Nale?y wyraYnie podkreolia, ?e z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spó3ka dokona3aby odp3atnego zbycia sk3adników maj1tkowych, tym samym osi1gne3aby przychód do opodatkowania, a nastepnie orodki pienie?ne z tego zbycia przekaza3aby uprawnionemu udzia3owcowi. Uznanie, ?e przeniesienie w wyniku likwidacji spó3ki kapita3owej prawa w3asnooci do sk3adników maj1tkowych nale?y traktowaa na równi z wyp3at1 orodków pienie?nych spowodowa3oby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzeda?y sk3adników maj1tkowych, w konsekwencji uzyskuje przychód w wyniku tej czynnooci, a nastepnie reguluje swoje zobowi1zania z tytu3u likwidacji swojego przedsiebiorstwa by3by opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpoorednio w ww. drodze przeniós3 w3asnooa sk3adników maj1tkowych, nie osi1gn13by ?adnego przychodu. Argumentacja Spó3ki, ?e wydanie Sk3adników maj1tku nie jest równoznaczne z odp3atnym zbyciem nie zas3uguje wiec na uwzglednienie.

Nie sposób równie? zgodzia sie ze Spó3k1, która twierdzi, ?e art. 14a ust. 1 updop, znalaz3by zastosowanie jedynie w hipotetycznej sytuacji regulowania przez ni1 owiadczenia pienie?nego z tytu3u po?yczki poprzez sp3ate tej po?yczki.

Nale?y miea na uwadze, ?e projektodawca (Minister Finansów) zg3aszaj1c do Sejmu projekt zmiany updop w zakresie jednoznacznego wskazania wartooci przychodów oraz kosztów owiadczen w naturze bra3 pod uwage równie? regulowanie w formie rzeczowej zobowi1zan wobec wspólnika z tytu3u likwidacji spó3ki i tym samym jedn1 z czynnooci objetych hipotez1 art. 14a updop, jest regulowanie w formie niepienie?nej (rzeczowej) zobowi1zania spó3ki wobec wspólnika z tytu3u podzia3u maj1tku likwidacyjnego. Dodatkowo nale?y wskazaa, ?e katalog zobowi1zan, które mog1 bya uregulowane poprzez wykonanie owiadczenia pienie?nego, zamieszczonego przez prawodawce w art. 14a ust. 1 updop, ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przyk3adowe zobowi1zania, które mog1 bya uregulowane poprzez wykonanie owiadczenia pienie?nego, na co wskazuje u?ycie w tym przepisie sformu3owanie w tym z tytu3u ().

Zatem, nie ulega w1tpliwooci, ?e przekazanie wspólnikom Sk3adników maj1tku przez Wnioskodawce w zwi1zku z jego likwidacj1 bedzie wi1za3o sie z powstaniem u niego przychodu, na podstawie art. 14a updop.

Odnosz1c sie natomiast do argumentu Spó3ki co do braku podmiotu, który móg3by uregulowaa zobowi1zania z tego tytu3u (zap3acia nale?ny podatek dochodowy), nale?y wskazaa, ?e zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyj1tkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, s1 obowi1zani, z zastrze?eniem ust. 2a (które nie znajd1 zastosowania w rozpatrywanej sprawie), sk3adaa urzedom skarbowym zeznanie, wed3ug ustalonego wzoru, o wysokooci dochodu (straty) osi1gnietego w roku podatkowym - do konca trzeciego miesi1ca roku nastepnego i w tym terminie wp3acia podatek nale?ny albo ró?nice miedzy podatkiem nale?nym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sum1 nale?nych zaliczek za okres od pocz1tku roku.

Zasady okreolania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zosta3y szczegó3owo uregulowane w art. 8 updop. Zgodnie z generaln1 zasad1, wyra?on1 w ust. 1 tego artyku3u, rokiem podatkowym, z zastrze?eniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba ?e podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spó3ki, albo w innym dokumencie odpowiednio reguluj1cym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym w3aociwego naczelnika urzedu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesiecy kalendarzowych. Wyj1tek od tej zasady zosta3 zawarty w art. 8 ust. 6 updop. Stosownie do jego treoci, je?eli z odrebnych przepisów wynika obowi1zek zamkniecia ksi1g rachunkowych (sporz1dzenia bilansu) przed up3ywem przyjetego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uwa?a sie okres od pierwszego dnia miesi1ca nastepuj1cego po zakonczeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamkniecia ksi1g rachunkowych. W tym przypadku za nastepny rok podatkowy uwa?a sie okres od dnia otwarcia ksi1g rachunkowych do konca przyjetego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany wy?ej przepis zawiera odes3anie do odrebnych przepisów, którymi s1 w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 wrzeonia 1994 r. o rachunkowooci (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, dalej: UoR).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 UoR, ksiegi rachunkowe, z zastrze?eniem ust. 3, otwiera sie na dzien rozpoczecia likwidacji lub og3oszenia upad3ooci w ci1gu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzen.

Art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, stanowi natomiast, ?e ksiegi rachunkowe, z zastrze?eniem ust. 3, 3a, 3b i 3c zamyka sie na dzien zakonczenia dzia3alnooci jednostki, w tym równie? jej sprzeda?y i zakonczenia likwidacji lub postepowania upad3oociowego, o ile nie nast1pi3o jego umorzenie.

W myol art. 45 ust. 1 UoR, sprawozdanie finansowe sporz1dza sie na dzien zamkniecia ksi1g rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzien bilansowy, stosuj1c odpowiednio, z zastrze?eniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, okreolone w rozdziale 4.

Przepisy UoR, nie definiuj1 pojecia zakonczenie likwidacji. Zasadne jest w zwi1zku z tym odniesienie sie do regulacji powo3anego wy?ej KSH. Zgodnie z art. 288 § 1 tej ustawy, odnosz1cym sie do likwidacji spó3ki z ograniczon1 odpowiedzialnooci1, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzien poprzedzaj1cy podzia3 miedzy wspólników maj1tku pozosta3ego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakonczeniu likwidacji, likwidatorzy powinni og3osia w siedzibie spó3ki to sprawozdanie i z3o?ya je s1dowi rejestrowemu, z jednoczesnym zg3oszeniem wniosku o wykreolenie spó3ki z rejestru.

W kontekocie przywo3anego art. 288 § 1 wskazuje sie, ?e: z art. 288 § 1, i innych przepisów Kodeksu spó3ek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowooci wynika nastepuj1ca kolejnooa zdarzen [...] c) likwidatorzy koncz1 proces podzia3u kwot likwidacyjnych - zakonczenie likwidacji sensu stricto; d) likwidatorzy zamykaj1 ksiegi rachunkowe spó3ki w likwidacji na dzien zakonczenia likwidacji i sporz1dzaj1 sprawozdanie finansowe na dzien zakonczenia likwidacji (art. 45 ust. 1 u. rach.), co powinno bya wykonane w ci1gu trzech miesiecy od zakonczenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3 u. rach., oraz art. 12 ust. 2 u. rach. (zob. M. Rodzynkiewicz: Kodeks spó3ek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498).

Z powy?szego wynika, ?e na gruncie regulacji KSH, zakonczenie likwidacji nale?y wi1zaa z zakonczeniem podzia3u miedzy wspólników maj1tku pozosta3ego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmuj1c zgodnooa regulacji UoR z przepisami KSH nale?y zatem przyj1a, ?e zakonczeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, nie jest moment sporz1dzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakonczenia wszelkich czynnooci likwidacyjnych w tym podzia3u maj1tku miedzy wspólników.

Wobec powy?szego nale?y zauwa?ya, ?e z art. 288 § 1 KSH nie wynika, ?e podzia3 maj1tku Spó3ki pomiedzy wspólników nastepuje po zakonczeniu likwidacji. Z powo3anego wy?ej przepisu wynika, ?e podzia3 maj1tku nastepuje po sporz1dzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli), którego nie mo?na uto?samiaa z zakonczeniem likwidacji. Zakonczenie likwidacji sensu stricto nastepuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych.

W tym miejscu nale?y wskazaa zdanie doktryny: W owietle art. 288 § 1 k.s.h. mo?e sie wydawaa, ?e ostatnim sprawozdaniem finansowym sporz1dzanym przez likwidatorów jest sprawozdanie na dzien poprzedzaj1cy podzia3 miedzy wspólników maj1tku pozosta3ego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne). Jednak?e w doktrynie wskazuje sie, ?e na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 u.rach. likwidatorzy sporz1dzaj1 jeszcze jedno sprawozdanie - na dzien zakonczenia likwidacji. (... ) Do dnia z3o?enia wniosku o wykreolenie spó3ki z rejestru mo?liwe jest uchylenie likwidacji i reaktywowanie spó3ki. (Kidyba Andrzej (red.), Kopaczynska-Pieczniak Katarzyna Spó3ka z ograniczon1 odpowiedzialnooci1, LEX 2013 nr 182251).

Przyjecie argumentu Wnioskodawcy, ?e w dacie p3atnooci podatku nie by3oby ju? podatnika, gdy? wydanie maj1tku poprzedzi bezpoorednio wykreolenie go z rejestru spó3ek, doprowadzi3oby do sytuacji, w której Wnioskodawca nie móg3by wype3nia równie? innego, a bezspornie ci1?1cego na nim obowi1zku p3atnika podatku dochodowego powsta3ego po stronie jej udzia3owca z tytu3u otrzymania maj1tku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 updop).

Podsumowuj1c, wydanie maj1tku likwidacyjnego (Sk3adników maj1tku) Wnioskodawcy na rzecz wspólników w ramach likwidacji wygeneruje po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 14a updop, a w konsekwencji na Wnioskodawcy bedzie spoczywa3 obowi1zek odprowadzenia i zap3aty podatku z tego tytu3u.

Reasumuj1c, stanowisko Spó3ki nale?y uznaa za nieprawid3owe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przysz3ego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowi1zuj1cego w dacie wydania interpretacji.

Odnosz1c sie do powo3anych we wniosku orzeczen Naczelnego S1du Administracyjnego nale?y wskazaa, ?e zosta3y one wydane w indywidualnych sprawach, wg stanu prawnego obowi1zuj1cego do dnia 31 grudnia 2014 r., w którym podstaw1 prawn1 rozpoznania przez spó3ke kapita3ow1 przychodów w zwi1zku z regulowaniem przez ni1 w formie rzeczowej zobowi1zan wobec wspólnika z tytu3u nale?nej dywidendy, umorzenia udzia3ów czy likwidacji spó3ki by3 art. 12 ust. 1 w zwi1zku z art. 14 ust. 1 updop, a nie art. 14a tej ustawy, który w swoim brzmieniu okreola jednoznacznie skutki regulowania zobowi1zan przez wykonanie owiadczenia niepienie?nego.

Natomiast, odnosz1c sie do powo3anego we wniosku wyroku Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Lodzi z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ld 146/16, wspieraj1cego argumentacje Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, ze wzgledów wskazanych w powy?szym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauwa?ya równie? nale?y, ?e postepowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postepowaniem szczególnym, maj1cym charakter uproszczony, odrebny od postepowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydaj1c interpretacje, przedstawia swój pogl1d dotycz1cy rozumienia treoci przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawce.

Powo3ane przez Wnioskodawce wyroki zosta3y potraktowane jako element stanowiska w sprawie, których tut. Organ nie podziela.

Stronie przys3uguje prawo do wniesienia skargi na niniejsz1 interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnooci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszynskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piomie organu, który wyda3 interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skar?1cy dowiedzia3 sie lub móg3 sie dowiedziea o jej wydaniu do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a je?eli organ nie udzieli3 odpowiedzi na wezwanie, w terminie szeoadziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednoczeonie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemn1 interpretacje przepisów prawa podatkowego wydan1 w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczaj1c1 i odmowe wydania opinii zabezpieczaj1cej mo?e bya oparta wy31cznie na zarzucie naruszenia przepisów postepowania, dopuszczeniu sie b3edu wyk3adni lub niew3aociwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S1d administracyjny jest zwi1zany zarzutami skargi oraz powo3an1 podstaw1 prawn1.

Skarge wnosi sie za poorednictwem organu, którego dzia3anie lub bezczynnooa s1 przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Bia3ej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Bia3a.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach